解读上市公司2022年年度财务报告会计监管报告

证监会会计部于2023年9月发布了《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》(以下简称《监管报告》，对收入、长期股权投资，金融工具类等七项问题予以了监管提示。笔者谈谈学习《监管报告》之后的一些心得体会。

整篇《监管报告》共涉及七大类问题，具体如下：

通读《监管报告》全文后，有两个特点令笔者印象深刻，一是更注重实质重于形式的判断，例如，收入类问题中的“未恰当合并合同和识别单项履约义务”一问，形式上是两份或多份合同，但实质上应当按照合同合并(一个合同)的方式进行处理，以及长期股权投资类问题中的“未恰当考虑处置子公司时承担的担保义务”一问，形式上是股权处置，但实质上由于股权处置过程中存在其他义务，应当予以义务分拆，均体现了实质重于形式的判断原则。另一是对一些存在争议的技术问题予以明确，例如，合并财务报表范围发生变化时原未实现内部交易损益的会计处理方式、存货跌价准备的计提方法、金融资产的分类，以及非经常性损益的认定问题等。

1.未恰当合并合同和识别单项履约义务

《监管报告》指出:“上市公司应当结合相关商业目的、所承诺的商品是否构成单项履约义务等，判断与同一客户及其关联方同时或在相近时间内先后订立的两份或多份合同是否应合并为一份合同进行会计处理，不应仅依据单独还是合并签订合同的形式识别履约义务。”

对于该问题，个别上市公司可能出于粉饰报表等动机，采取了提前确认收入的财务舞弊方式，例如，个别公司将属于整体系统集成的项目分拆为设备销售合同（当年年底签订）和设备安装合同（次订）。

在审计时，建议尤其关注针对同一客户签署的不同合同，是否存在属于合同合并的情形，尤其应当重点关注在年底确认大额收入的合同，判断相关合同中的商品与服务是否存在整合，以及是否构成一项履约义务。若相关合同中的义务属于单项约义务的，则应当将多份合同合并为一个合同进行处理，以避免被审计单位提前确认收入。

2.错误计量合并财务报表层面丧失控制权时剩余股权的公允价值

《监管报告》指出：“审阅分析发现，部分上市公司的子公司破产被接管，上市公司丧失了对该子公司的控制权、不再将其纳入合并财务报表范围,但仍错误地在其合并财务报表中按照取得该股权投资的原始成本计量，并将其与按持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，确认为丧失控制权当期的投资收益:后续上市公司又对该长期股权投资全额计提减值计入资产减值损失。”

类似案例在以前年度《监管报告》中亦有提及。然而，本年度《监管报告》中案例的特殊性在于上市公司子公司因破产接管而不再纳入上市公司的合并报表范围，但上市公司对该因破产而被接管子公司的投资余额仍体现在财务报表中。

在上述情形下，由于上市公司丧失了对该子公司的控制权，对该被接管子公司的投资亦应按照公允价值重新计量。

值得注意的是，并非在所有子公司破产清算时，上市公司对相关子公司均做“出表”处理。证监会在其发布的《监管规则适用指引一会计类第1号》中规定:“在主动清算的情况下，母公司对进入清算阶段的子公司能够继续实施控制，仍应将其纳入合并财务报表范围在破产清算的情况下，进入清算阶段子公司相关活动的决策权移交给破产管理人(非原母公司及其控制的主体)时，原母公司对其已丧失控制权，不应再将其纳入合并财务报表范围。

3.错误核算非同一控制下企业合并中被购买方因政府补助确认的递延收益在购买日的公允价值

《监管报告》指出：“对于被购买方采用总额法核算的与资产相关政府补助，如果其不存在需要返还政府补助款项的现时义务，则购买方不应将该递延收益单独识别为一项可辨认负债。

该问题是一个在非同一控制下企业合并时容易被忽略的问题。案例明确无需返还的政府补助不应作为一项可辨认负债，例如，被收购方的可辨认资产为100元(假设与公允价值相同)，递延收益-政府补助20元，净资产80元。由于不需返还的政府补助不作为可辨认负债，因此，可辨认净资产的公允价值应为100元。如果公司按照净额法确认政府补助的，账面资产80元，净资产80元，则需在可辨认净资产公允价值报表中同时调整资产和资本公积各20元。

此外，还有一个类似的容易被忽视的问题，即在列报时，对于被收购方账面应收款项的坏账准备、固定资产折旧等备抵科目在收购方的合并财务报表中亦不应出现，即收购方合并财务报表中，对于被收购方的应收款、固定资产等科目应当直接以净额列报，视同合并方以公允价值直接购买被收购方的相关资产。

4.合并财务报表范围变化时原未实现内部交易损益的会计处理错误

《监管报告》指出(节选)：“在合并财务报表中，无论是丧失控制权日后持有的将采用权益法核算的剩余股权投资，还是合并日前已经持有的采用权益法核算的股权投资，都需要按照公允价值进行重新计量，会计处理上应视同原未实现内部交易损益已经全部实现，上市公司无需继续抵销。”

《监管报告》中的上述监管提示明确了一个在实务中存在争议的问题，即明确了对于丧失控制权日后以及合并日前的未实现内部交易损益，视同已经全部实现，无需继续抵消。

笔者理解相关会计处理还是与现行合并财务报表准则的逻辑相关。即在现行的合并财务报表准则逻辑下，无论是在“自权益法变更为控制”的情形下(购买被投资方更多的股权以从重大影响上升为控制)，还是在“自控制变更为权益法”的情形中(出售部分股权丧失了对原子公司的控制权，但仍具有重大影响)，在会计核算时，均视同先将原有的股权全部出售,然后再自市场中按照公允价值购买相关股权，因此，原有交易中的未实现内部交易在出售时视同全部实现。

5.错误核算已背书或贴现但不能终止确认的应收票据产生的金融负债

《监管报告》指出：“上市公司应当按照公允价值(即实际收到的扣除贴现利息后的金额)对金融负债进行初始计量，一次性支付的贴现利息应当体现在后续按实际利率法分期确认的利息费用中。”

对于上述问题,笔者将不同类型的应收票据在贴现时的会计处理方法整理如下：

6.未恰当核算主负债合同中嵌入的衍生工具

《监管报告》指出：“审阅分析发现，部分上市公司将全资子公司部分股权转让给其他方，并约定于5年后以本金加股权溢价的方式进行回购，上市公司将上述借款列报在长期应付款中，未单独确认衍生工具。该交易的实质是股权质押借款，由于回购价格是本金加上股权溢价，即嵌入在主债务合同中的利息支付额与权益挂钩，不与主债务合同紧密相关，上市公司应将其作为嵌入街生工具从主债务合同中分拆，并按照金融工具准则有关规定单独进行会计处理。”

该案例的不同之处在于回购价格由本金与股权溢价组成，而非通常的以本金和固定收益率组成回购价格。

在本金和股权溢价的回购模式中，股权溢价实质系“股权出售及回购方”向交易对手开出了一份看涨期权，即交易对手在主合同到期时可以享有股权上涨的收益但其并不承担股权减值的风险。

由于看涨期权与主债务合同（借款合同）并非紧密相关，因此，需要将其与主债务合同进行拆分，单独确认一份卖出看涨期权，其期权公允价值的变动计入公司的当期损益。如果公司的股权价值上升，则“股权出售及回购方”需承担相应的公允价值变动损失。

7.未恰当计量存货减值损失

《监管报告》指出：“上市公司应考虑导致资产负债表日至财务报表报出日之间存货售价下跌的事项，是资产负债表日后新发生的事项，还是资产负债表日之前已经存在的事项的最新进展。通常来说，除非有证据表明该事项对资产负债表日存货已经发生的减值情况提供了新的或进一步的证据，否则在计算存货可变现净值时不应予以考虑。”

该问题的实质系《期后事项》准则的应用，即导致存货价格下跌的情形在资产负债表日不存在的，则期后的存货价格下跌不影响资产负债表日的存货跌价准备金额。

同时，该案例与在期后收到应收账款回款，是否可以依据期后款项收回而冲回相关坏账准备的情形较为类似。财政部在实施问答中明确指出：“根据《企业会计准则第29号--资产负债表日后事项》（财会[2006]3号）并参照相关讲解，资产负债表日后事项是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或以前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

企业在资产负债表日后终止确认金融资产，属于表明资产负债表日后发生的情况的事项，即非调整事项。如果企业在资产负债表日考虑所有合理且有依据的信息，已采用预期信用损失法基于有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测计提了信用减值准备，不能仅因资产负债表日后交易情况认为已计提的减值准备不合理，并进而调整资产负债表日的财务报表。”

8.未正确核算“兜底式”股权激励计划

《监管报告》指出：“员工为获得收益(享有股票增值收益且不承担贬值损失)必须连续多年为公司提供服务，属于以获取员工服务为目的交易，并且交易对价与公司股票未来价值密切相关，符合股份支付的定义，上市公司应按照股份支付准则有关规定进行会计处理。”

在案例所描述的交易中，实质系上市公司赋予员工一项看涨期权即员工仅享有股价上升的收益，而并不承担股价下跌的风险，且收益直接取决于股价的上升。员工取得相关收益的前提是公司需要对员工的业绩等情况进行考核，因此，实质系公司以股票上涨的收益换取员工提供的服务，因此，符合股份支付的定义。

该案例中的“兜底式”股权激励计划类似于第二类限制性股票即具有期权性质的限制性股票，在计算该类股权激励的费用时，通常可采用计算期权公允价值的方式。与“非兜底式”激励不同的是，在“兜底式”激励的情形下，由于被激励对象并不承担激励股票股价下行的风险，因此，该类激励下的激励费用可能要高于以“非兜底式进行激励下的激励费用。

如上文所述，《监管报告》中对一些反复出现的问题子以了重申，日较多问题集中于收入、长期股权投资，以及金融工具等准则的运用方面,笔者理解相关问题反复出现以及集中于某几个准则的原因可能有以下几方面原因。

首先，自2014年以来，《企业会计准则》更新的频率较快，更新的内容也较为丰富,较多准则均进行了较大篇幅的实质性修订。同时，金融工具类准则、收入准则和租赁准则自2019年起，先后在境内上市公司层面逐步施行。《企业会计准则》的持续更新对会计人员如何准确理解准则，合理运用准则带来了较大的挑战。

其次，随着我国经济的深入发展和新经济模式、新业态的不断涌现，经济交易呈现出多样性和复杂性态势，如何正确把握交易事项的实质并采用合适的准则进行会计核算，降低会计核算时主观因素的影响，亦对会计人员和审计人员形成挑战。

最后，出于一些内外部压力，例如业绩考核、维护股价市值，避免退市等，个别公司铤而走险，实施财务舞弊，导致出现相关会计问题。

面对上述问题，笔者建议可从以下方面入手加以解决。

首先，进行持续学习。会计人员和审计人员应当持续加强对企业会计准则的学习，充分理解每条准则规定的内涵。同时，在原则导向的准则架构下，更要擅于运用实质重于形式的原则，合理使用准则。

其次，真正做到“业财融合”。需加强财会人员对业务实质的了解和理解，财务人员应更多的理解业务，从业务实质出发，进行合理的会计核算，真正反映业务本质。而业务人员也应当了解必要的会计知识，降低财会人员和业务人员之间的沟通障碍和成本，使得财务报表能够合理反映企业的真实状况。

最后，上市公司还应加强治理结构建设和内部控制制度建设，防止财务舞弊的发生。会计师事务所应当持续加强审计独立性，在形式和实质上均保持独立，及时发现财务舞弊。