解读：监管规则适用指引——会计类第4号

证监会会计部于2024年2月发布了《监管规则适用指引-会计类第4号》（以下简称“会计类第4号”），对REITS其他方持有份额的列报、研发服务合同中排他条款的会计处理，外购研发项目的会计处理类等八大问题予以了监管提示。笔者谈谈在学习《会计类第4号》之后的一些心得体会。

对此，会计类第4号指出：应当从金融工具列报准则的角度，分析原始权益人是否可以避免现金分配义务以及到期强制清算义务。如果可以避免，则对持有方持有的份额应作为权益核算，反之，则作为负债核算。

在具体判断时，如果发行人依照相关规定要求说明选择在交易所终止上市以避免按规定要求的现金分配义务和扩募延期安排（通过扩募购入新的基础设施资产延长合同期限以规避到期强制清算义务），且不存在其他可能导致判断为金融负债的约定，则发行人不存在不可避免的支付义务，并表原始权益人在合并财务报表层面应将基础设施REITS其他方持有的份额列报为权益。

该问题的实质还是对发行人是否存在不可避免现金支付义务的判断，其中强制到期清算义务的本质也是支付现金义务的一种形式会计类第4号对于如何判断REITS并表权益人是否存在前述义务给出了具有可操作性的判断指引，方便实务中具体执行。

相关判断还常见于永续债（永续中票）应当作为权益列报还是金融负债列报的问题，其判断核心也在于永续债发行人是否存在不可避免的现金支付义务。与REITS基金的判断类似，在判断永续债属于权益工具还是金融负债时，也需要从两个维度进行分析，即永续债发行人是否具有定期支付利息（现金）的义务，以及永续债发行人是否具有到期被强制支付本金的义务。

在进行相关判断时，可能还需结合更多的因素予以一并考虑，例如，是否存在投资者保护条款、是否存在回购义务（或其他担保）、是否存在利率调整条款，以及或有结算条款等等。

对于该问题，会计类第4号亦给出了操作性较强的指引，即对于研发服务合同中约定的排他条款以及客户能够选择单独购买的排他协议，可参照收入准则中关于质量保证的有关规定进行会计处理。同时，文件强调，若排他性属于研发服务的属性或特有安排，与提供的研发服务密切相关，例如，与研发服务履约期限相同、或者是按照行业惯例作出的约定等,则不应将排他条款识别为单项履约义务参照保证类质保进行会计处理。

此处，笔者想到了另外一个可能值得考虑的事项，即研发服务合同中的排他条款与一般产品销售合同中的质保条款还是存在一些细微差别，即排他条款可能是一种被动履约的义务，即不主动作为即可而质保条款则属于一种主动作为的义务，即需要积极作为，需确保销售給客户的产品在质保期内能够达到合同中所约定的性能。

因此，对于非主动作为的研发合同排他性条款而言，会计类第4号中对其不应作为单项履约义务的情形的进行了举例。在实务中，对于排他条款能够作为单项履约义务的情形可能并不多见，如果遇见，对于审计师而言，则需更为审慎的进行判断。

对此，会计类第4号指出：外购研发项目并后续用于自行研发的相关支出，其会计处理应遵守企业内部自行研发支出的资本化政策若该外购研发项目用于公司自身研究阶段或尚未达到资本化时点的开发阶段，则公司应将其相关支出予以费用化，除非有确凿证据表明可通过将其对外出售等方式，在未来期间很可能给公司带来经济利益流入。

对此，会计类第4号指出：销售合同中附最低转售价担保，是指公司向客户销售商品时，约定当客户向第三方转售商品时售价低于某一约定金额，公司将向客户支付差价（即经担保的最低转售价值）。当公司保证客户将获得一项最低金额的出售收入时，应当审慎判断客户是否取得了商品的控制权。若客户取得了商品的控制权，公司确认收入时应当将其为客户提供的最低转售价担保作为可变对价进行会计处理。

笔者理解，当公司（卖方）保证客户将获得一项最低金额的产品销售收入时，应当审慎判断客户是否确实取得了该商品的控制权。在具体判断时,尤其应当关注是否存在商品退货条款或类似条款,例如，当客户不能按照约定价格出售时，客户可以退回相关产品，或者当公司（卖方）预计回购差价较大时，可能也会影响对商品控制权转移的判断。

倘若最终判断公司（卖方）销售相关商品时，客户取得了商品的控制权，公司确认收入时应当将其为客户提供的最低转售价担保作为可变对价进行会计处理。举例如下：

A公司向B公司销售1万台某产品，销售价格为280元/台。

A公司在与B公司的销售合同中附最低转售价担保，同意在未来6个月内，如果B公司向第三方转售商品时，如果售价低于300元/台，则按照低于300元的实际销售价格与最低担保售价之间（300元/台）之间的差额向B公司支付差价。

根据以往执行类似合同的经验，A公司预计各种结果发生的概率如下表所示：

根据上表，A公司确认每台需支付补偿款： 0*70%+10*20%+20*10%=4元。

根据计算结果，支付的补偿款4元占产品销售价格280元的比例仅为1.4%，因此A公司判断认为在向B公司销售产品时，已转移了商品控制权。

当期A公司确认收入：（280-4）*1万台=276万元。

对此，会计类第4号指出：对于投资方与联营企业、合营企业之间发生顺流交易产生的未实现内部交易损益,因处置或视同处置联营企业、合营企业股权导致未实现内部交易损益得以实现，投资方应作为股权处置损益计入当期投资收益，前期在投资方合并财务报表中子以抵销的未实现内部交易相关收入、成本或资产处置损益等不予恢复。举例如下：

A公司对B公司持股30%，假设A公司将成本200万元商品作价300万元销售给B公司，B公司未对外销售，B公司当期利润为零：

1.     A公司个别报表层面权益法调整

借：投资收益30万元（未实现收益100万*持股比例30%）

       贷：长期股权投资 30万元

2.     顺流交易下，A公司合并层面

借：营业收入        90（300*30%）

       贷：营业成本 60（200*30%）

              投资收益 30

3.     A公司将B公司30%股权处置

从合并层面看，原成本200万元商品作价300万元销售给B公司，其中30%未实现的利润部分，随着整个“B公司”处置，最终已经实现了销售。

根据本项指引，前期在投资方合并财务报表中予以抵销的未实现内部交易相关收入、成本或资产处置损益等不予恢复,计入投资收益本例中，同时假设A公司对B公司长期股权投资初始投资成本100万元，处置当期A公司前期销售给B公司的产品仍未对外销售处置价款 120万元。

借：货币资金             120 万元

      贷：长期股权投资  70 万元

（初始成本100万元-上年权益法未实现收益调整 30万元）

     贷：投资收益           50 万元

（包括处置价款与初始投资成本之间的差额 20万元，以及前期权益法下调整的未实现收益金额30万元）

对此，会计类第4号指出：对于在子公司报表层面分类为权益工具、在合并财务报表层面分类为金融负债的特殊金融工具产生的借款费用，符合借款费用资本化条件的，应当在合并财务报表层面予以资本化，计入相关资产成本。

该指引遵循了合并财务报表本准则第五十二条的相关规定,即对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。

对此，会计类第4号指出：购买方对于被购买方自身的财务报表中因政府补助确认的递延收益,如果相关政府补助款项不存在需要返还的现时义务，则购买方不应将该递延收益单独识别为一项可辨认负债。举例如下：

假设A公司收购B公司控制权,B公司有一项定资产,造价200万元，该项资产取得政府补助100万元（无返还义务），该固定资产单项估值亦为200万元。尚未计提折旧。

若B公司按照总额法对政府补助进行核算。B公司账面固定资产价值 200万元，递延收益100万元。B公司账面递延收益在其个别报表中，作为负债列报。由于政府补助形成的递延收益没有偿还义务不属于可辨认负债，因此在合并时，在B公司可辨认资产报表中，该递延收益不作为可辨认负债，余额调整为零，相应净资产增加100万元。

若B公司按照净额法对政府补助进行核算。B公司账面固定资产价值100万元，递延收益0万元。在合并时，固定资产作为可辨认净资产的公允价值为200万元，因此，在B公司可辨认资产公允价值报表中，需同时调增固定资产和净资产各100万元。经过前述调整，处理结果与按照总额法核算政府补助的处理结果一致。

对此，会计类第4号指出：公司在确认递延所得税资产时，应当考虑公司当前应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生的可用来抵扣可抵扣暂时性差异的所得税影响。对于租赁交易，即使预计未来期间公司根据相关税法规定确定的应纳税所得额整体为负数，公司应当考虑预计未来期间转回的使用权资产等所产生的应纳税暂时性差异,确认与租赁负债相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。

该指引明确了，当承租人预计未来没有足额的应纳税所得额时，在不确认递延所得税资产时，租赁相关的递延所得税负债是否需要单方面予以确认。如果单方面确认租赁相关递延所得税负债，则可能对财务报表造成较大影响。该指引从另一个方面对前述问题予以了指引即在考虑未来的应纳税所得额时，还需同步考虑预计未来期间转回的使用权资产等所产生的应纳税暂时性差异。举例如下：

假设承租人A承租一项房产，租赁期限10年，每年租赁付款额为5万元，每年年末支付，增量借款利率为5%，50,000*（P/A，5%，10）=386,000（元），确认的租赁负债和使用权资产均为386,000元，假设所得税率10%

借：使用权资产                        386,000

       递延所得税资产                   38,600

       租赁负债--未确认融资费用 114,000

       贷：租赁负债--租赁付款额 500,000

                  递延所得税负债         38,600

承租人对于上述租赁交易，如果预计未来期间公司根据相关税法规定确定的应纳税所得额整体为负数，公司也应当考虑预计未来期间转回的使用权资产等所产生的应纳税暂时性差异。

例如，在租赁第1年末，承租人预计未来应纳税所得额为负数，但考虑使用权资产转回金额为 34.74万元,因此应以 34.74万元为限确认与租赁负债相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。