宋夏云　吴晓蝶｜党政主要领导干部经济责任审计目标研究

财富 2024-11-13 14:33 山西

原载《会计之友》2024年第10期

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宋夏云教授

作者简介

宋夏云　中国会计学会内部控制专业委员会委员，中国注册会计师协会专业指导委员会委员。中国审计学会审计教育分会理事，中国政府审计研究中心特约研究员。浙江财经大学审计与内部控制研究中心主任，会计学教授，博士生导师，宁波诺丁汉大学与浙江财经大学联合培养博士生导师（数字经济与审计价值），浙江财经大学应用经济学博士后合作导师。上海财经大学管理（会计）学博士，南京大学工商管理博士后，加拿大Manitoba University访问学者，浙江省新世纪“151人才工程”培养人员。国家社科基金同行评议专家，浙江省哲学社会科学“十四五”规划课题评审专家。主持国家级课题2项（其中重大招标课题子课题1项），审计署重点科研课题2项，全国会计重点科研课题1项，教育部课题1项，其他省部级课题多项，在《管理世界》《会计研究》《审计研究》《会计之友》等期刊发表学术论文200余篇，主编或参编各类学术著作16部，多篇文章被《新华文摘》《中国社会科学文摘》和人大复印报刊资料全文转载或观点摘编，相关成果获“浙江省第十五届哲学社科优秀成果二等奖”和“宁波市第七届高校优秀教学成果一等奖”。

吴晓蝶　女，浙江金华人，浙江财经大学会计学院硕士研究生，研究方向：审计理论与实务

文献出处

宋夏云，吴晓蝶.党政主要领导干部经济责任审计目标研究［J］.会计之友，2024（10）：17-24.

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浙江财经大学会计学院

宋夏云　吴晓蝶

【摘　要】

经济责任审计是国家审计监督体系中应有之义，目前国内针对党政主要领导干部经济责任审计的研究较少，难以有效地指导实践。审计目标是审计实践活动的预期效果和最终境地。文章采用文献梳理、法理分析、理论分析和审计结果公告分析等方法，对党政主要领导干部经济责任审计目标进行尝试性研究，以期丰富和充实其理论研究。党政主要领导干部经济责任审计目标由总目标和具体目标要素构成。党政主要领导干部经济责任审计的总目标在于独立、客观、公正地提供党政主要领导干部所负的公共受托责任履行过程和结果情况的鉴证信息，其具体目标要素包括遵从性、健全性、有效性、科学民主性、真实性、合规合法性、经济效益性（经济性、效率性、效果性）、社会效益性（公平性、安全性）、生态效益性（环保性）和廉洁性等。

【关键词】

经济责任审计；党政主要领导干部；审计目标体系；公共受托责任；国家审计

【中图分类号】

F239

【文献标识码】

【文章编号】

1004-5937（2024）10-0017-08

　　一、引言

　　党的二十大报告强调要推进完善党和国家监督体系。国家审计（或政府审计）作为党和国家经济监督体系中的核心机制，肩负着推动完善国家治理体系和治理能力现代化的重要使命。党的二十大报告进一步指明了党和国家事业的前进方向，为审计事业发展的未来方向提供了根本遵循。党政主要领导干部经济责任审计（Accountability Audit of Main Leading Cadres of the Party and Government）作为具有中国特色的国家审计业务，主要对党政领导干部所负的公共受托责任（Public Accountability）的履行过程和结果实施监督，是国家审计监督体系中应有之义。2010年中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》以及2019年施行的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称《新规定》）^[1]，都对党政主要领导干部经济责任审计的依据、对象和内容进行了详细说明。2021年中央审计委员会办公室、审计署印发的《“十四五”国家审计工作发展规划》提出经济责任审计要以强化干部管理监督、促进干部履职尽责及担当作为目标。审计目标（Audit Objectives）是审计实践活动的预期效果和最终境地，对审计行为起着实践指导作用。虽然有学者已经对经济责任审计的概念及其提出背景、目标内容以及评价指标体系等问题进行了研究，但国内学者很少有人专门研究党政主要领导干部经济责任审计目标这个重要现实问题，这种现状若不改变，将不利于更好地指导党政主要领导干部经济责任审计实践活动。本文主要采用文献梳理、法理分析、理论分析和审计结果公告分析等方法，对党政主要领导干部经济责任审计目标进行尝试性研究，其相关研究结论可供学界交流与讨论。

　　二、党政主要领导干部经济责任审计目标体系的涵义与构建原则

　　（一）党政主要领导干部经济责任审计目标的涵义和构成体系

　　党政主要领导干部经济责任审计目标是指党政主要领导干部经济责任审计实践活动的预期效果和最终境地。关于审计目标体系的构成，宋夏云^[2]认为，审计目标体系的构成要素包括总目标、具体目标和项目目标。郑石桥认为，审计目标可分为终极目标和直接目标。戴捷敏等^[3]依据《新规定》将审计目标分为宏观审计目标和微观审计目标。

　　笔者认为，党政主要领导干部经济责任审计目标体系的构成主要包括两个层次，一是总目标，二是具体目标。其中党政主要领导干部经济责任审计的总目标在于独立、客观和公正地提供党政主要领导干部所负的公共受托责任履行过程和结果情况的鉴证信息，是高度精炼和抽象及相对稳定的，是党政主要领导干部经济责任审计工作预期要完成的任务和期望得到的结果。具体目标是对总目标的分解与实现形式，是动态发展的。总目标和具体目标共同构成党政主要领导干部经济责任审计目标体系。党政主要领导干部经济责任审计目标的研究路径见图1。

　　（二）党政主要领导干部经济责任审计目标体系的构建原则

　　1.系统性

　　系统性要求表明在设定目标时要注重涵盖内容的完整性和逻辑性。它要求在确认党政主要领导干部经济责任审计目标时不能仅局限于经济责任的单一方面，还要考虑社会民生、环境保护、党风廉政等多层面的效益。刘安兵^[4]指出，经济责任和社会责任两者相互依存，经济责任审计的内容应从经济责任延伸到社会责任层面。因此，本文在确认目标体系时，不仅划分了总体目标和具体目标，而且将具体目标按当前审计需求进行多层次划分，系统性地反映党政主要领导干部的经济责任。

　　2.以国家法律和行政法规等制度文件为基础

　　党政主要领导干部经济责任审计是对党政主要领导干部任职期间公共受托责任的履行情况进行审计，而党政主要领导干部通常以国家颁布的法规、决策部署等规范性文件为依据来履行公共受托责任，因此对领导干部所负公共受托责任的考察应以法律法规的遵从性为基础，且审计机关在实施经济责任审计工作时也相应遵循经济责任审计工作相关的法律法规。《新规定》（2019）第十六条规定审计内容应当依法依规确定，第三十八条规定审计机关应当依照有关党内法规、法律法规、政策规定、责任考核目标等对被审计领导干部经济责任作出评价，即党政主要领导干部经济责任审计目标体系的构建也应当以现行的国家法律和行政法规等制度文件为基础。

　　3.理论分析与实务考察相结合

　　理论分析与实务考察相结合要求在确立党政主要领导干部经济责任审计目标体系时，要基于理论视角考虑公共受托责任关系中各关联方对审计活动的需求及期望，如社会公众、政府行政主管部门、政府行政执行部门等。同时，还要区分被审计领导人的职责要求，从实务上考察其所在单位的实际情况。只有满足各方的期望，符合实际情况，审计目标与现状的差距才会缩小，设定的审计目标才具有实际的可操作性和可实现性。

　　4.前瞻性

　　前瞻性指以长远的眼光审视全局，立足现在，放眼未来。前瞻性表明不仅要关注审计活动现阶段的可衡量目标，如领导干部工作任务的完成度、各类经济数量指标等，更多地应该关注领导干部任职期间完成的工作是否对社会、民生产生了长远的正面效益，如城乡差距改善、残疾人就业保障、环境污染整治等。社会的可持续发展是人类共同的目标，对党政主要领导干部公共受托责任履行情况的考察也应当从经济责任延伸到社会责任、环境责任的考量上。

　　三、党政主要领导干部经济责任审计具体目标要素的构成分析

　　（一）基于文献梳理

　　1.经济责任审计目标的研究

　　关于党政主要领导干部经济责任审计的目标，表1列举了多位学者的观点。基于文献梳理，党政主要领导干部经济责任审计的具体目标要素包括遵从性、健全性、有效性、科学民主性、真实性、合规合法性、绩效性、安全性、社会性、发展性、责任性、风险防范性、社会效益性、生态效益性、廉洁性。

　　2.经济责任审计内容的研究

　　关于党政主要领导干部经济责任审计的内容，表2列举了多位学者的观点。经济责任审计的内容：（1）财政财务收支情况，其目标要素包括真实性、合规合法性；（2）内部控制等管理制度的情况，其目标要素包括健全性、有效性；（3）决策、规划等制定、执行及效果情况，其目标要素包括遵从性、科学民主性、效益性；（4）党风廉政建设情况，其目标要素包括廉洁性；（5）民生保障及生态文明建设情况，其目标要素包括社会效益性（安全性）、生态效益性。因此，基于经济责任审计的内容分析，其目标要素包括遵从性、健全性、有效性、科学民主性、真实性、合规合法性、效益性（经济、社会、环境）、廉洁性等。

　　3.经济责任审计评价指标的研究

　　关于党政主要领导干部经济责任审计的评价指标，表3列举了几位学者的观点。基于经济责任审计评价指标分析，其具体目标要素包括遵从性、健全性、有效性、科学民主性、真实性、合规合法性、经济效益性（经济性、效率性、效果性、保值增值性）、社会效益性、生态效益性、廉洁性等。

　　（二）基于经济责任审计的法理分析

　　1.《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》简称《新规定》（2019）

　　从表4可知，《新规定》（2019）列举了党政主要领导干部经济责任审计的内容，它强调遵从性、健全性、有效性、真实性、合规合法性、效益性、廉洁性等具体目标要素。

　　2.《中华人民共和国国家审计准则》简称《国家审计准则》（2011）

　　经济责任审计是我国特有的国家审计业务类型。如表5所示，《国家审计准则》（2011）着重强调了真实性、合法性、效益性等目标要素，其中真实性指财政财务报告等经济信息是否反映了其实际情况，合法性指被审计单位是否遵循国家法律、行政法规以及单位规章的情况，效益性包含经济效益、社会效益和环境效益^[5]。另外，《国家审计准则》（2011）还指出了遵从性、健全性、有效性、完整性、经济安全性、廉洁性等目标要素。

　　（三）党政主要领导干部经济责任审计具体目标要素的理论分析

　　1.基于国家治理理论分析

　　2013年，党的十八届三中全会提出了“推进国家治理体系和治理能力现代化”的宏伟目标。俞可平^[6]指出，国家治理体系和治理能力现代化需要对国家行政、决策、司法、预算、监督五大领域的制度进行突破性改革。俞可平还指出，民主是现代国家治理体系的本质特征，对一个国家治理体系现代化的衡量，至少包括五个指标：公共权力运行的制度化和规范化、民主化、法治、效率、协调。

　　国家治理模式会影响国家审计的制度形态^[7]。实现“善治”和“良政”是国家治理的目标^[8]，“善治”和“良政”的国家治理目标决定国家审计的发展模式。在国家治理视角下探究审计目标，对经济组织责任人实施监督、评价和检查，明确其责任要求，最终提高国家治理效能^[9]。张庆龙^[10]提出国家审计良治是使国家审计制度内相互冲突或不同利益得以调和，并且实现最优化的过程。善用国家审计是对国家权力规范的良好构建，是促进社会朝民主、法治、人权、正义发展的利器。

　　国家良好治理形态的稳定依赖于监督机制的实现。在国家治理中，监督权是区别于立法权、行政权和司法权的国家权力机构的重要组成部分，监督权制度是制度化国家权力的重要内容^[11]。党政主要领导干部经济责任审计作为推动完善国家治理体系和治理能力现代化的核心机制，其目标的设定要充分体现民主、法治的要求。

　　2.基于公共受托责任理论分析

　　受托责任关系的存在是审计产生的前提。受托责任关系是一种委托—代理关系，委托人将资源经营管理权委托给受托人，受托人接受委托，从而在委托人和受托人之间形成受托责任关系。委托—代理理论（Principal-Agent Theory）是政府公共受托责任的理论基础和分析工具^[12]。在民主国家，人民通过民主选举产生政府，政府接受人民的委托治理国家^[13]。当委托人是社会公众，政府及其部门是社会公众的受托人时，委托—代理关系形成的受托责任就被称为公共受托责任。公共受托责任的本义就是指政府受托责任^[14]。

　　公共性是公共受托责任与其他受托责任的根本区别所在。受托权利的公共性又源于委托主体（社会公众及政府）、委托客体（公共资源）的性质。彭韶兵^[12]认为社会公众与政府间的委托代理关系让本属于大众的公共权利只能由少数人行使，社会公众作为公共资源所有者在将公共资源委托给政府机关的同时还受到政府机关的管理，政府机关作为代理人在履行受托责任的同时要对委托人进行管理，这就形成了“弱势委托人”和“强势代理人”的局面。委托人和代理人间力量悬殊，自利属性的代理人容易将公共权利的公共属性异化为私人属性，利用信息不对称性的存在，降低财务信息与非财务信息的真实性，甚至违反法律法规满足自身利益。在政府职能实现的过程中，代理人与委托人目标的不一致性及信息不对称性导致代理人形成道德风险和逆向选择。因此，委托人与代理人之间产生的利益冲突需要建立某种机制来协调。由于受托权利公共性的性质，建立公共受托责任履行情况监管制度成为政府职能充分发挥的重要保障，审计活动就在其中起到了举足轻重的作用。例如，在对T市某政府办公室主任的经济责任审计活动中，审计人员将审计重点确认为：第一，贯彻执行党和国家经济方针政策、决策部署情况；第二，重大经济事项的决策、执行和效果情况；第三，财政财务管理和经济风险防范情况；第四，重点关注被审计领导干部在党风廉政建设方面的职责履行情况。

　　随着我国国家治理现代化进程的不断推进，公共受托责任的内容和要求不断扩展和深化，由最初考察财务责任和管理责任转为需要综合考察政治责任、财务责任、管理责任、社会责任、环保责任和法纪责任等。例如，姜丽莎等^[15]认为，领导干部公共受托责任审计包含对经济责任、行政责任、履职责任、个人廉洁责任、社会责任以及环境保护责任、民主责任的审计。宋夏云等^[16]认为，新时期公共责任的内涵包括方针责任和狭义的财务责任、管理责任、法纪责任、社会责任、环保责任等。

　　3.基于社会责任理论分析

　　伴随社会经济的发展，人民生活水平不断提高，社会公众对政府部门的服务水平和服务质量提出了更高的要求。为了提高政府部门及其主要领导干部的执政和行政管理能力，构建“责任政府”“服务政府”，考察有关部门及其领导干部对社会责任的承担程度十分必要。伴随着社会责任（Social Responsibility）内涵的演变，我国的国家审计开始密切关注社会责任问题。在对政府等公共部门进行财务审计、绩效审计的基础上，还应当对其社会责任的履行情况进行考察。社会责任审计与财务责任、经济责任审计相比，更加关注社会性、广泛性的影响^[17]。

　　根据委托代理理论，政府部门是社会公众的代理人，主要承担公共受托责任，为社会公众行事，社会责任应当是其内生性需求，关乎其长期执政的稳定性和发展性^[18]。对政府部门及其主要领导干部进行社会责任的审计可以对社会公众起到表率和监督作用，引领社会审计的风向，带动和监督社会组织，尤其是企业，应积极承担民生保障、环境保护等社会责任。例如，XA市政府行政机关单位Z局领导干部经济责任审计活动考察了该领导干部任职期间Z局在城市基础设施建设、村镇建设、民生工作、房地产和建筑行业管理方面的工作完成情况。其中，民生工作包括了推进治污减霾、XA市节能减排、城市环保式和装配式等建筑快速发展及监管工程修建质量与使用安全、建立保障人民居住安全和人才补贴体系等工作。因此，党政主要领导干部经济责任审计活动的开展，不单考虑领导干部任职期间的各项财务指标，同时还要考虑社会责任的承担，要追求经济与社会协调高质量发展。

　　基于国家治理理论、公共受托责任理论和社会责任理论，党政主要领导干部经济责任审计具体目标要素主要包括遵从性（政治性）、真实性、合规合法性、经济效益性、社会效益性（民生性、民主性）、生态效益性等。

　　（四）基于经济责任审计结果公告的分析

　　如表6所示，基于审计结果公告，党政主要领导干部经济责任审计的评价内容包括领导干部任职期间对国家经济方针政策贯彻执行情况、资金管理使用情况、廉洁从政情况、决策制定与执行效果情况以及对民生、生态产生的效益情况，其目标要素包含遵从性、健全性、有效性、科学民主性、真实性、合规合法性、经济效益性、社会效益性、生态效益性、廉洁性。

　　四、党政主要领导干部经济责任审计的具体目标要素及其释义

　　如表7所示，我国党政主要领导干部经济责任审计的具体目标要素主要包括：

　　（1）遵从性（Compliance）。它是指党政主要领导干部是否在其管辖范围内贯彻执行党和国家经济方针政策、决策部署。党政主要领导干部应当坚决拥护党中央的统一领导，做到政令畅通。

　　（2）健全性（Soundness）。它指部门单位管理制度是否完善、完备。党政主要领导干部对财政财务、公共资源、行政、人力资源、安全等管理规定的建立、健全负有领导和监督责任。

　　（3）有效性（Availability）。它是指部门单位内部控制等治理机制的运行是否实现其设计目标，以及设计目标实现程度。内部控制等治理机制的有效运行，有助于防范和管控经济活动风险，避免公共资源浪费，可以监督干部权力规范运行，提高部门单位工作效率。

　　（4）科学民主性（Scientificity and Democracy）。它是指部门单位制定的发展规划、政策措施以及重大经济事项决策是否以事实为依据，具有实际可操作性；是否符合可持续发展理念；制定过程是否严格执行民主决策程序。科学民主的发展规划、政策措施、经济事项决策，以科学思想为指导，以实际情况为依据，经由大多数人同意，能高效利用公共资源，保护生态环境，维护社会公共利益。

　　（5）真实性（Authenticity）。它是指财政、财务收支报告等经济信息是否真实、准确。经济信息要求能够如实反映党政主要领导干部任职期间权力运行和责任落实情况。

　　（6）合规合法性（Compliance and Legality）。它是指党政主要领导干部从事的经济活动是否符合党内法规、法律法规、政策规定。其评价内容包括财政收支与财务收支管理是否合规合法，公共资源管理与使用是否合规合法，机构编制管理是否合规合法，以及干部是否依法用权等。

　　（7）经济效益性（Economic Benefits）。它是指党政主要领导干部从事的经济活动是否能够产生有助于国民经济发展的经济效益，以及经济活动本身产生的实际收益等。经济效益性包括经济性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）。经济性强调厉行节约；效率性是指已投入与产出间的对比关系，以尽可能少的投入获得尽可能多的产出；效果性是指产出的结果达到既定经济指标，如国内生产总值GDP增长率、人均可支配收入等。

　　（8）社会效益性（Social Benefits）。它是指党政主要领导干部从事的经济活动是否能够在改善社会民生、提高人民生活水平、保障社会安定、促进社会发展等方面发挥作用。社会效益性包含公平性（Equity）和安全性（Safety）等。其中公平性是指经济发展成果、社会资源、自然资源等在社会成员中公平分配，体现社会成员间平等的社会关系，例如就业公平、机会公平、生存公平等。安全性是指领导干部在对威胁社会公共秩序、人民生命财产安全等事件的防范、消除及管控方面发挥作用，保障社会生产安全、生活安全、交通安全、财产安全等。

　　（9）生态效益性（Ecological Benefits）。它是指党政主要领导干部从事的经济活动是否在改善自然环境、促进生态平衡、保障自然资源安全等方面发挥作用，主要对应环保性（Environmenty）目标。针对党政主要领导干部的经济责任审计，着重考察包括水资源、土地资源、生物资源以及气候资源等在内的生态文明建设项目的执行和效益情况，强调领导干部对自然资源的全面管控，确保在利用自然资源实现资产保值增值的同时承担自然资源的保护责任。

　　（10）廉洁性（Incorruptibility）。它是指党政主要领导干部在部门单位经济活动中是否落实党风廉政建设责任，在个人履责过程中是否秉公用权、廉洁用权，遵守廉洁从业规定。

　　五、研究结论

　　随着我国国家治理现代化进程的推进，公共受托责任的内容和要求不断扩展与深化，由最初考察财务责任和管理责任转为需要综合考察政治责任、财务责任、管理责任、社会责任、环保责任和法纪责任等。本文基于文献梳理、法理分析、理论分析和审计结果公告分析，对我国党政主要领导干部经济责任审计的目标进行了研究，其体系包括总目标和具体目标。其中党政主要领导干部经济责任审计的总目标在于独立、客观和公正地提供党政主要领导干部所负的公共受托责任履行过程和结果情况的鉴证信息，而具体目标要素包括遵从性、健全性、有效性、科学民主性、真实性、合规合法性、经济效益性（经济性、效率性、效果性）、社会效益性（公平性、安全性）、生态效益性（环保性）和廉洁性等。

基金项目

国家社科基金重大项目“‘三不腐’一体促进的能力建设与评价指标体系研究”（23ZDA133）

参考文献

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