雷宇｜社会审计参与公权力监督的路径和监管策略研究

财富 2024-11-21 14:00 山西

原载《会计之友》2024年第11期

作者简介

雷宇　河南固始人，博士，财政部全国高端会计人才，广东财经大学会计学院院长、粤港澳大湾区资本市场与审计治理研究院教授，研究方向：会计理论、审计理论

文献出处

雷宇.社会审计参与公权力监督的路径和监管策略研究［J］.会计之友，2024（11）：15-22.

【摘　要】

社会审计是党和国家监督体系的组成部分，在党和国家监督体系中发挥着重要作用。党和国家监督体系的监督对象是公权力，具体是行使公权力的单位和个人。社会审计主要通过三种路径参与对公权力的监督：一是国家审计机关和行使公权力的单位在开展审计工作时购买社会审计服务；二是社会审计为行使公权力的单位提供鉴证和咨询服务；三是社会审计服务作为公权力行使过程中的环节和依据。由于社会审计机构的营利组织身份和激励问题，导致其在参与公权力监督时存在局限性。完善社会审计的监督作用，需要清晰认识“坚持和完善党和国家监督体系”与“充分发挥市场在资源配置中的决定性作用”的关系以及“制度自信”与“国际惯例”的关系，强化中央审计委员会的顶层设计和统筹协调，完善对社会审计机构的激励机制，提高政策制度的协调性，并充分发挥各类监督机制的作用。

【关键词】

社会审计；党和国家监督体系；公权力

【中图分类号】

F239

【文献标识码】

【文章编号】

1004-5937（2024）11-0015-08

　　一、引言

　　习近平总书记指出“审计是党和国家监督体系的重要组成部分，是推动国家治理体系和治理能力现代化的重要力量”“要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力”。中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步加强财会监督工作的意见》中要求发挥会计师事务所等中介机构执业监督作用。社会审计（也称注册会计师审计）是审计监督和财会监督的一部分，也是党和国家监督体系的组成部分。现实中，社会审计广泛参与对公权力运行的监督，实质上已经在党和国家监督体系中发挥了作用。比如，国家审计机关和行使公权力的单位在开展审计工作时购买社会审计服务，社会审计机构为行使公权力的单位提供鉴证和咨询服务，社会审计服务作为公权力行使过程中的环节和依据（如社会审计机构提供鉴证报告是高新技术企业认定过程中的重要环节）。但是，以往研究主要关注国家审计和内部审计对公权力的监督，对社会审计的研究则主要关注社会审计在资本市场中的作用，而有关社会审计参与公权力监督的研究目前还十分匮乏。

　　一些文献从审计监督体系或国家治理角度研究了社会审计的作用。比如，鲍圣婴^[1]指出，三种审计的协作共同服务于国家治理，同时有利于公司治理水平的提升；冯均科^[2]指出要重造审计监督体系，坚持国家审计对民间审计质量的评价；高强研究了国有企业的国家审计与社会审计问题，提出要构建国有企业新型审计委托关系，理顺审计费用支付和审计责任；张军等^[3]从国家治理视角分析了注册会计师行业的功能演变，认为注册会计师行业服务国家治理的作用机制包括服务资本市场提高资源配置效率、促进社会治理机制完善、助推政府治理水平提高；周华等^[4]基于注册会计师行业职能的历史考察研究了如何增强审计监督合力问题。一些文献研究了公共部门注册会计师审计问题。比如，刘光忠等^[5]、财政部会计司联合研究组^[6]、盛强等研究了公共部门注册会计师审计的国际经验和启示，孙晓燕和王亚茹^[7]研究了注册会计师环境审计问题，周昌仕等研究了注册会计师农村审计问题，浙江省注册会计师协会课题组^[8]研究了注册会计师从事政府专项债财务评估业务问题，周曙光研究了注册会计师参与政府财务报告审计问题。

　　总体来看，社会审计领域的研究仍然主要立足于资本市场和上市公司，很多研究局限于对传统问题的实证检验，对“社会审计是党和国家监督体系的组成部分”以及社会审计参与公权力监督的认识不够，这不能不说是新时代社会审计研究的一大缺陷。

　　本文的贡献和创新在于：第一，学习贯彻党中央对审计工作的定位要求和习近平总书记重要讲话精神，从党和国家监督体系的角度研究社会审计，拓展了对新时代社会审计的认识。第二，围绕“公权力监督”这一主线，论证了社会审计参与公权力监督的路径、局限和监管策略，从理论和实践两方面回应了社会审计如何履行党和国家监督体系组成部分的职责。另外，其中的路径分析是以往研究很少涉及的，监管策略也有一些新的理念和措施。

　　二、社会审计参与公权力监督的路径分析

　　党和国家监督体系的监督对象是公权力。二十大报告强调：“健全党统一领导、全面覆盖、权威高效的监督体系，完善权力监督制约机制，以党内监督为主导，促进各类监督贯通协调，让权力在阳光下运行。”公权力是由一些单位和个人行使的，行使公权力的单位和个人是党和国家监督体系的具体监督对象。行使公权力的单位包括执政党、国家机构、事业单位、国有企业、金融机构等，行使公权力的个人则是行使公权力单位中的公职人员^①。

　　社会审计^②的鉴证或咨询业务，只要涉及公权力的行使，如涉及公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况，都属于参与了对公权力的监督。在审计监督体系中，社会审计不是公权力监督的主导力量，所以本文使用“参与”这一表述。社会审计参与公权力监督主要有三种路径：路径一是国家审计机关和行使公权力的单位在开展审计工作时购买社会审计服务；路径二是社会审计为行使公权力的单位提供鉴证和咨询服务；路径三是社会审计服务作为公权力行使过程中的环节和依据。从委托人的角度^③，这三种路径可以分为“委托人是行使公权力的单位”（路径一和路径二）和“委托人不是行使公权力的单位”（路径三）两类。“委托人是行使公权力的单位”中，路径一最能体现习近平总书记提出的“增强审计监督合力”的新要求，路径二属于社会审计职能的传统路径，只是服务对象是行使公权力的单位，所以本文将二者区分开来。这三种路径可以用图1表示，下面进行具体分析。

　　（一）路径一：国家审计机关和行使公权力的单位在开展审计工作时购买社会审计服务

　　这一路径包括两种情况。

　　第一种情况，国家审计机关在实施审计时购买社会审计服务。在政策层面，2013年9月国务院办公厅印发《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》，2014年12月财政部等三部门印发《政府购买服务管理办法（暂行）》，2020年1月财政部公布了《政府购买服务管理办法》，这些政策推动了政府部门（包括国家审计机关）向社会购买服务。《国务院关于加强审计工作的意见》提出“根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务”，《关于实行审计全覆盖的实施意见》指出“有效利用社会审计力量，除涉密项目外，根据审计项目实施需要，可以向社会购买审计服务”，进一步明确了国家审计机关可以向社会购买审计服务，包括向社会审计机构购买服务。

　　实践中国家审计机关购买社会审计服务十分普遍，在政府采购网站上经常有这类招标。比如，中国政府采购网2017年8月23日发布了一则《广东省定点法律、审计、资产及其他评估服务资格项目公开招标公告》，其招标文件对拟采购审计服务的描述包括本项目旨在通过招标采购，为广东省各单位财务收支审计、经济责任审计、财政资金专项审计、清产核资、财政支出绩效评价等审计服务需求建立审计服务供应商资源库^④。又如，中国政府采购网2019年11月29日发布了一则《广东省审计厅委托审计项目成交公告》，中标供应商为中职信（广东）会计师事务所有限公司，其竞争性磋商文件中的用户需求书表明，广东省审计厅委托中标供应商对某全民所有制企业A公司进行审计……审计目标包括揭示A公司在财务收支真实合法效益、内部管理制度建立和执行、国家和省重大政策措施落实推进等方面存在的突出问题和重大违法违规问题等^⑤。

　　尽管国家审计机关要对所购买社会审计服务的审计结果承担最终责任，但是从上述政策和实践可以明显看出，社会审计直接参与了国家审计工作，也就直接参与了对公权力的监督。

　　第二种情况，行使公权力的单位在开展内部审计工作时购买社会审计服务。内部审计是单位内部的管理活动，所有单位都可以根据自身需要开展内部审计工作。党和国家监督体系的监督对象是公权力，从这个角度可以把开展内部审计工作的单位分为行使公权力的单位和其他单位两类。行使公权力单位的内部审计，在单位内部监督公权力的运行。

　　《审计署关于内部审计工作的规定》第八条指出：“除涉密事项外，可以根据内部审计工作需要向社会购买审计服务，并对采用的审计结果负责。”实践中，行使公权力的单位在开展内部审计工作时也经常购买社会审计服务。比如，上述《广东省定点法律、审计、资产及其他评估服务资格项目公开招标公告》指出：各单位可根据本次采购结果，结合具体审计服务需求，从入围服务供应商中遴选相关会计师事务所及具体经办会计师。因此，社会审计也会直接参与行使公权力单位的内部审计工作，从而参与对公权力在这些单位内部运行情况的监督。

　　在上述两种情况中，社会审计的参与是非常必要的。目前不论是国家审计还是内部审计，都存在人手不足、资源有限的问题。如果不购买社会审计服务，国家审计和内部审计很难完成审计全覆盖、应审尽审的要求，审计监督就可能出现遗漏。国家审计机关和人员不宜过度扩张，内部审计作为单位内部的监督部门，并非核心业务，也不宜过度扩张。此时购买社会审计服务是解决资源约束的恰当途径。所以，社会审计通过这种途径参与公权力监督，是符合实际的，也是必要的。

　　（二）路径二：社会审计为行使公权力的单位提供鉴证和咨询服务

　　社会审计依法提供鉴证和咨询服务，行使公权力的单位也可能是服务的对象。比如，国有公司要遵循《公司法》的规定，依法聘请社会审计机构对其年度财务会计报告进行审计；国有公司还可能要遵循其他制度，聘请社会审计对其内部控制进行审计；在国有企业、事业单位开展业务活动时，可能要根据合同要求，接受社会审计提供的其他鉴证服务；行使公权力的单位，也会根据自身需要，购买社会审计机构提供的税务咨询、管理咨询、培训等服务^⑥。社会审计提供的这些服务，有助于行使公权力的单位提高管理水平，促进这些单位对公权力的行使更加规范、有效。因此，这种情形下社会审计实际上也参与了对公权力的监督。社会审计提供这些服务，是法律规定的，在市场经济下也是不可缺少的。

　　（三）路径三：社会审计服务作为公权力行使过程中的环节和依据

　　一些情况下，公权力行使过程需要社会审计服务作为依据。举例来说，为了扶持高新技术企业发展，国家会给高新技术企业提供一些财政补贴或者税收优惠，这是行使公权力的一种行为。《高新技术企业认定管理办法》对这类企业的认定做了详细规定。该办法在认定程序中规定，企业在提出认定申请时需要提交的材料包括“经具有资质的中介机构出具的企业近三个会计年度研究开发费用和近一个会计年度高新技术产品（服务）收入专项审计或鉴证报告，并附研究开发活动说明材料”和“经具有资质的中介机构鉴证的企业近三个会计年度的财务会计报告（包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书）”。《高新技术企业认定管理工作指引》对“具有资质的中介机构”的条件做了说明^⑦，这些条件不难满足，很多会计师事务所都能符合。并且该指引明确指出企业可自行选择符合条件的中介机构。在此例中，社会审计机构提供的鉴证报告成为高新技术企业认定过程中的一个必备环节，是后续专家评审、审查认定的重要依据，社会审计对公共资金配置产生了重要影响。《注册会计师法》规定，“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”，所以在行使公权力过程中很多需要“证明”的环节都可能寻求和依赖社会审计服务。此时，社会审计质量高低直接影响公权力行使的效果。

　　与前两种路径不同，在路径三中，社会审计的委托人不一定是行使公权力的单位^⑧。在上例中，社会审计机构更多的是为民营企业提供服务。如果一个民营企业在申请高新技术企业认定时，委托社会审计机构为其出具审计报告，此时委托人是民营企业，社会审计机构的审计对象是民营企业，并没有直接审计行使公权力的单位，但社会审计出具的报告，会影响公共资金的配置，所以社会审计实际上也参与了对公权力运行结果的监督。

　　在此例中，社会审计的鉴证环节十分必要。首先，鉴证环节是不可或缺的。如果没有鉴证，企业提交的申请材料有可能虚假错漏，公共资金就无法有效配置。其次，理论上可以由行使公权力的单位自己进行鉴证，而不一定依赖社会审计机构，但是在市场经济下，社会审计机构提供鉴证服务是法律规定的，也是国际惯例，因此在此例中社会审计进行鉴证是很自然的。

　　综上，社会审计可以通过三条路径参与对公权力的监督，而且社会审计的参与有其必要性。因此可以说，社会审计实际上已经在履行党和国家监督体系组成部分的职责。除了上述三条路径之外，社会审计作为提高经济信息质量、执行财经法规、维护市场经济秩序的重要制度安排^[9]，通过提供鉴证和咨询服务，帮助各类组织提高管理水平，能够优化公权力运行的基础，间接起到提高公权力运行效率效果的作用。

　　三、社会审计参与公权力监督的局限性

　　社会审计失败的案例层出不穷，分析原因和寻求对策的研究非常丰富，但这些案例和研究大多是针对资本市场和上市公司的，虽然能够揭示出社会审计的某些共性问题，却难以完全涵盖社会审计在履行党和国家监督体系组成部分的职责时所存在的问题。本文不再重复以往研究的结论，下面主要结合一些事例对社会审计参与公权力监督的局限性进行分析。

　　（一）各方对社会审计是党和国家监督体系组成部分的认识问题

　　从监管部门角度，审计署主管国家审计和内部审计工作，其发布的规章制度和政策措施高度重视国家审计在党和国家监督体系中的重要作用，也非常重视内部审计的相应作用，但是审计署在提到社会审计时，主要是购买社会审计服务、核查社会审计机构对被审计单位出具的相关审计报告等方面，对社会审计在党和国家监督体系中的作用强调不够。而审计机关对社会审计机构的核查看上去也十分有限，比如在审计署公布的所有公告中，只有2005年第4号公告“16家会计师事务所审计业务质量检查结果”一份是对社会审计机构的核查。财政部主管社会审计工作，对社会审计进行了全面部署和监管，落实这些安排能够提高社会审计质量，有利于社会审计更好地发挥作用，但是财政机关很少从公权力监督的角度对社会审计工作进行阐述。总体来看，社会审计似乎处于党和国家监督体系的边缘，监管部门对社会审计新定位和新职责的认识尚不够充分。

　　从社会审计机构角度，它们可能更加难以从党和国家监督体系的角度认识自己。难以认识就难以按照新定位开展工作。举例来说，推动党中央重大政策措施贯彻落实是国家审计的重中之重^[10]，《审计署关于内部审计工作的规定》将“对本单位及所属单位贯彻落实国家重大政策措施情况进行审计”作为内部审计的首要职责。国家审计和内部审计对工作重点的这种认识，是与党和国家监督体系的要求相适应的。但是，如果国家审计和内部审计在审计国家重大政策措施贯彻落实情况时购买了社会审计服务，社会审计机构是否能够从党和国家监督体系的高度认识自己的工作，是否能够在充分理解国家重大政策措施的基础上开展审计？如果没有这种认识，就很难完全适应党和国家监督体系组成部分的身份和要求。

　　另外，理论研究和舆论也表现出对社会审计的新定位和新职责认识不足的问题。资本市场一旦发生审计失败的案例，就会引起理论研究和舆论的广泛关注，媒体报道作为一种舆论监督，能够通过声誉机制、引发政府干预等途径，形成对审计失败的治理效应。理论研究能够分析原因、提出对策，也有利于对审计失败的治理，但是，目前理论研究和舆论的关注点仍然集中于资本市场，似乎尚未从党和国家监督体系的角度认识社会审计，缺乏对社会审计新定位新职责的研究和报道。比如，前述社会审计参与监督的三种路径中，都存在审计失败的现象，但是理论研究和舆论对这些审计失败的关注程度远远不及对资本市场审计失败的关注程度。这不利于对社会审计新定位新职责的理论指导和舆论引导。

　　（二）社会审计机构的营利组织身份和激励问题

　　《注册会计师法》规定，会计师事务所可以由注册会计师合伙设立，符合一定条件的也可以是负有限责任的法人。不管是何种形式，社会审计机构是营利组织，营利组织的身份决定了社会审计机构行为的内生动力首先是营利。当然，为了长期营利，社会审计机构还要注重维护自身声誉，同时避免违规违法。但是，这种身份和激励限制了社会审计参与监督的效果，以下举几个例子加以说明。

　　首先，社会审计与国家审计的效果明显不同。比如，审计署公布了每年对中央企业的审计结果，审计结果公告中都会提到被审计央企接受社会审计的审计意见。绝大多数被审计央企的社会审计意见都是标准无保留意见，但是国家审计却发现了这些央企的很多问题。姜江华等^[11]分析认为，国家审计和社会审计结果存在差异的原因包括二者审计权限、独立性、目标、重点、技术方法存在不同，以及社会审计机构存在违背职业道德、执业谨慎不足、独立性不足、审计质量控制有缺陷等问题。在这些原因当中，社会审计机构的激励动力问题是一个重要方面。国家审计机关是政府部门，与被审计央企没有利益关系，国家审计的业绩与其揭示的问题、提出的建议密切相关，所以国家审计有动力去揭示问题、提出建议。而社会审计机构是营利组织，且被审计单位的付费是社会审计机构的收入来源，它无法具有国家审计那样的动力去揭示问题。正如黄世忠^[12]所说，现行社会审计委托制度的最大弊端是审计者由被审计者直接委托，且审计者的收费由被审计者决定。

　　其次，社会审计服务作为公权力行使过程中的环节时监督能力不足。在高新技术企业认定的例子中，社会审计机构的营利组织身份和激励问题同样存在。《高新技术企业认定管理工作指引》规定，企业可自行选择符合条件的中介机构。社会审计机构的收入仍然来自被审计企业的付费，这使得社会审计机构有动力去迎合企业需要，而不是履行监督职责。比如，广东省科技厅曾发布公告：个别中介机构和服务机构置法律法规不顾，唯利是图，或串通企业虚构申报资料，或出具不实鉴证报告，误导专家认定评审，违背行业自律，有失职业道德^⑨。

　　最后，社会审计机构投标国家审计和内部审计工作的决策问题。国家审计机关和行使公权力单位在审计工作中购买社会审计服务有两个特点：一是采购人要求较高，特别是国家审计机关。在很多社会审计业务中，社会审计机构的利益与被审计单位非常一致，在监管不严的情况下，社会审计的灵活性很大，相对比较自由，但在上述采购中，采购人（国家审计机关或者行使公权力的单位）要对社会审计机构的审计结果负责，同时采购人（特别是国家审计机关）与被审计单位合谋的动机和概率都比较低，所以它们有很强的动力去监督社会审计机构，社会审计的自由空间受到很大限制。二是采购价格较低，特别是与上市公司审计价格相比。上市公司审计（包括IPO审计）的价格是诸多因素决定的，但总体而言社会审计机构的谈判空间较大，价格也较高，而上述采购的价格通常有限制，不但低于上市公司审计价格，且对于一些会计师事务所来说可能是无法盈利甚至是亏本的。面对价格低、要求高的这类采购，社会审计机构作为营利组织，会权衡风险收益，做出是否参与的决策，这也是事务所自身战略的一种表现。现实中的结果是，这类采购主要由中小型事务所承接，大型事务所参与这类业务相对较少。虽然不能简单认为中小型事务所的审计质量就一定不如大型事务所，但是“价格低、要求高”导致劣币驱逐良币的隐患，不能不加以重视。

　　四、完善社会审计对公权力监督作用的监管策略

　　众多社会审计失败的对策研究主要是立足于资本市场，这些研究有许多真知灼见，本文不再重复。这里同样结合本文主题，着重从党和国家监督体系的角度对完善社会审计监督作用的监管策略进行探讨。

　　（一）清晰认识“坚持和完善党和国家监督体系”与“充分发挥市场在资源配置中的决定性作用”的关系以及“制度自信”与“国际惯例”的关系

　　社会审计是在法律规定范围内的市场行为。国家审计是一种政治行为，政治性是国家审计的本质属性^[13]，审计机关首先是政治机关^[10]，内部审计则是单位内部的管理行为。国家审计是党和国家监督体系的重要组成部分，是非常容易理解的。在我国审计管理体制下，国家审计机关指导监督内部审计工作，而内部审计开展较早较好的，主要也是行使公权力的单位，所以内部审计是党和国家监督体系的组成部分也是比较好理解的。但是，社会审计作为一种市场行为，将其与党和国家监督体系联系在一起，直观上不易理解。这可能是目前对社会审计是党和国家监督体系组成部分认识不足的一个原因。

　　既然是一种市场行为，社会审计就受市场经济规律支配。党的二十大报告强调，“充分发挥市场在资源配置中的决定性作用”，当然也适用于社会审计。所以，社会审计机构必然受价格、供求、竞争、风险、利润等因素的影响，也应当在市场经济中制定实施符合自身的发展战略。

　　尽管是市场行为，但是社会审计也的确参与了对公权力的监督，实际上已经发挥了党和国家监督体系组成部分的作用。社会审计必须符合党和国家监督体系的要求。在当前社会各项活动中，经济、政治、文化、社会、生态文明已经密不可分，它们是“五位”，更是“一体”。所以，社会审计既是市场行为，应当“充分发挥市场在资源配置中的决定性作用”，又是党和国家监督体系的组成部分，应当遵循坚持和完善党和国家监督体系的要求。在对社会审计进行监管时，需要将这两种属性同时纳入政策制定的考虑范畴。

　　与此同时，社会审计又是一种国际化程度很高的活动。我国当前社会审计机构的经营方式和监管制度，主要是借鉴国际惯例而来的，国际会计师事务所也深度参与我国经济社会活动，而党和国家监督体系是一个极具中国特色的表述。举例来说，假设国际“四大”参与了对公权力的监督，它们是不是党和国家监督体系的组成部分呢？这种问题就显得不太容易理解。本文认为：首先，坚持和完善党和国家监督体系是关系到党长期执政的重大问题，既然社会审计已经实质上参与了监督，就不能无视这种现象，更不能放松对社会审计的监管，否则党和国家监督体系就会出现漏洞。其次，这种情况下更加彰显了“制度自信”的重要性。遵循国际惯例固然必要，但是必须坚持“以我为主”的思路，将国际惯例与中国特色更好地结合起来，更好地“为我所用”，不能因为社会审计的国际惯例，就忽视了其在党和国家监督体系中应当发挥的作用。最后，将“制度自信”和“国际惯例”结合起来，就应当准确把握社会审计业务范围、服务对象和服务内容，更有针对性地加强对社会审计参与公权力监督的监管。比如，财政机关在监管社会审计时，可以突出对其参与公权力监督质量的监管；审计署在核查社会审计机构出具的报告时，增加对涉及公权力监督业务的核查数量和频率，加强对社会审计机构的威慑。

　　（二）强化中央审计委员会的顶层设计和统筹协调

　　习近平总书记在十九届中央审计委员会第一次会议上强调“改革审计管理体制，组建中央审计委员会，是加强党对审计工作领导的重大举措”“中央审计委员会要强化顶层设计和统筹协调，提高把方向、谋大局、定政策、促改革能力，为审计工作提供有力指导”。在二十届中央审计委员会第一次会议上，习近平总书记指出：“党的十九大以来，中央审计委员会全面贯彻党中央决策部署，着力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，强化审计领域重大工作顶层设计、统筹协调、整体推进、督促落实，推动审计体制实现系统性、整体性重构，审计工作取得历史性成就、发生历史性变革。”党对审计工作的领导自然也包括对社会审计工作的领导，中央审计委员会的顶层设计和统筹协调，是对国家审计、内部审计、社会审计的总体设计和协调。所以，尽管审计署和财政部都有监管社会审计的职责，但是对社会审计的监管统一于中央审计委员会，在中央审计委员会的顶层设计和统筹协调下，监管部门应当全面认识社会审计的新定位和新职责，加强沟通，提高对社会审计监管政策的一致性和协同性。

　　（三）完善对社会审计机构的激励机制

　　矫正社会审计行为，最重要的是“把激励搞对”，让社会审计机构有自发动力去尽职尽责。下面针对前述社会审计参与监督的三条路径，逐一分析如何“把激励搞对”。

　　路径一是国家审计机关和行使公权力的单位购买社会审计服务。这一路径中，采购人也是委托人和付费人，且要对社会审计的结果承担责任，同时采购人（特别是国家审计机关）与被审计单位没有利益关系，合谋概率低，而采购人自身利益则与审计质量（揭示问题、提出建议）密切相关。此时采购人有动力去监督社会审计行为，社会审计机构只有充分满足采购人需要，才能获得认可，赚取收入。所以，这一路径中对社会审计机构的激励方向是正确的。现实中采购人可能在投标阶段不知道投标人的真实水平，但是长期来看，采购人可以根据投标人的声誉进行决策，所以即便短期内存在误判，长期影响也不会很大。这一路径中存在的主要问题是这类采购的价格较低，激励力度不足，社会审计机构可能无法赚取自身期望的利润，高质量（高成本）的社会审计机构可能会退出这类业务。所以，这一路径的完善策略应该是改进此类采购的定价方式，加大激励力度，如引入市场定价机制，激励高质量的社会审计机构积极参与投标。

　　路径二是社会审计为行使公权力的单位提供鉴证和咨询服务。这一路径中社会审计机构激励方面的问题和原因与以往基于资本市场的研究结论是一致的。对于这些问题，黄世忠^[12]总结了第三方付费、财务报表险、强制轮换、联合审计四种改革设想，都可以一定程度矫正对社会审计机构的激励。周华和刘俊海^[14]建议将注册会计师所从事的审计业务，一律改在政府审计机关、单位内部审计机构或全国统一的会计监管机关的委托下进行，禁止注册会计师直接与被审计单位签订审计业务约定书。这种措施可以切断社会审计机构与被审计单位的利益关系，但是可能会增加行政成本，另外如果市场机制不能直接发挥作用，还需要考虑这种措施下如何定价的问题。

　　路径三是社会审计服务作为公权力行使过程中的环节和依据。仍以前述高新技术企业认定为例，其中存在的问题是申请企业可自行选择符合条件的中介机构，并且支付审计费用。这个问题本身与路径二的问题是一样的，但是路径三则可以直接采取类似周华和刘俊海^[14]的前述建议措施。因为高新技术企业认定本身是政府行为，政府要将公共资金配置给高新技术企业，此时完全可以由政府去委托社会审计并付费。政府可以向申请认定的企业收取一定的申请费，申请费根据社会审计的市场价格确定，然后由政府委托社会审计机构对申请企业进行审计，并用申请费支付审计费，审计结果向政府报告。这样做有以下好处：一是没有增加申请企业的申请成本，也没有降低社会审计机构的收入，因为申请费与企业自己选择中介机构的审计费相当；二是矫正了对社会审计机构的激励方向，与路径一类似，此时社会审计机构更有动力提高审计质量，而不是与申请企业合谋；三是可以事先对申请企业进行甄别，因为中介机构与申请企业合谋的概率降低了，申请企业要权衡申请成本与最终获得认定的概率，一些低质量企业可能会打消申请念头。这种情况下存在的问题是可能增加行政成本。尽管如此，这种措施仍然不失为一种合理的策略。

　　（四）提高政策制度的协调性

　　“把激励搞对”是矫正社会审计行为的治本之策，但是如何操作不仅仅是对社会审计的监管问题，还涉及其他政策制度。比如，前述路径一中，对社会审计的激励方向是正确的，但是激励力度（即采购价格）可能不足。那么，这类采购的价格是怎么确定的？国家审计机关和行使公权力单位购买社会审计服务，必然会使用公共资金，公共资金的使用严格进行预算管理，并且事后要进行绩效评价。严格管理公共资金是正确的，但是对于购买社会审计服务来说，采购价格可能就无法和市场价格相比。如果想在路径一中加大对社会审计机构的激励力度，就需要改革公共资金使用的相关政策。又如，一些改革建议会增加政府部门的工作量，此时能不能增加公务员或者事业编制？这又涉及编制方面的政策制度。所以，对社会审计监管政策的改革不是孤立的，而是“牵一发动全身”，需要有改革的整体观，充分权衡，才能更好地提高政策制度的协调性。

　　（五）充分发挥各类监督机制的作用

　　既然社会审计是党和国家监督体系的组成部分，就应当清楚监督体系中各类监督机制及其作用，对社会审计的监管也应当充分发挥各类监督机制的作用。比如，在上述路径一中，如果国家审计机关和行使公权力的单位在购买社会审计服务过程中没有履行应尽职责，导致社会审计失败，那么党内监督或者其他监督就可以对其进行监督问责。在上述路径三中，如果行使公权力的单位没有严格监督社会审计机构的行为，导致公共资金配置出现问题，那么党内监督、人大监督、民主监督、行政监督等都可以直接进行监督问责，如果触犯法律，司法监督也可以直接监督，群众监督和舆论监督则是更广泛的监督手段。这里特别要强调，以往资本市场的很多审计失败案例，都是群众监督和舆论监督发现并推动处理的。“群众的眼睛是雪亮的”，群众监督和舆论监督十分有效，但是如前所述，目前群众和舆论对社会审计参与公权力监督的职责关注不够，需要加以引导，以形成群众监督和舆论监督发挥作用的基础。

　　五、结论

　　社会审计已经在党和国家监督体系中发挥了作用，但目前尚未有文献深入研究这一问题。本文研究了社会审计参与公权力监督的路径和监管策略，得出如下结论：第一，社会审计主要通过三种路径参与对公权力的监督：国家审计机关和行使公权力的单位在开展审计工作时购买社会审计服务；社会审计为行使公权力的单位提供鉴证和咨询服务；社会审计服务作为公权力行使过程中的环节和依据。此外，社会审计作为维护市场经济秩序的重要制度安排，能够优化公权力运行的基础。第二，目前各方对社会审计是党和国家监督体系组成部分的认识不足，社会审计机构的营利组织身份和激励问题导致其在参与监督时存在局限性。第三，完善社会审计的监督作用，需要清晰认识“坚持和完善党和国家监督体系”与“充分发挥市场在资源配置中的决定性作用”的关系以及“制度自信”与“国际惯例”的关系，强化中央审计委员会的顶层设计和统筹协调，完善对社会审计机构的激励机制，提高政策制度的协调性，并充分发挥各类监督机制的作用。本文也呼吁理论研究者和实务部门，关注社会审计作为党和国家监督体系组成部分的新定位和新职责，加大研究力度，为加强和完善党和国家监督体系做出应有贡献。

基金项目

广东省哲学社会科学规划审计理论研究项目“政产学研协同审计人才培养机制研究”（GD23SJZ05）；广东省普通高校创新团队项目“大数据审计研究团队”（2022WCXTD009）

主要参考文献

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注：

①《监察法》第十五条规定的监察范围即为行使公权力的人员，这些人员所属的单位即为行使公权力的单位。

②本文所研究的“社会审计”，泛指社会审计机构（即会计师事务所）开展的所有业务，而不限于“审计”业务。社会审计（或称注册会计师审计、民间审计）的业务范围是《注册会计师法》《公司法》等法律和其他制度规定的。根据这些规定，社会审计的业务可以分为两类：一类是鉴证业务，如审计、审阅、验资等；另一类是咨询业务，如税务咨询、管理咨询、培训等，代理记账也可以视为一种咨询业务。

③《注册会计师法》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。”

④《广东省定点法律、审计、资产及其他评估服务资格项目公开招标公告》，详见http://www.ccgp.gov.cn/cggg/dfgg/gkzb/ 201708/t20170823_8729193.htm

⑤《广东省审计厅委托审计项目成交公告》，详见http://www.ccgp.gov.cn/cggg/dfgg/zbgg/201911/t20191129_13454436.htm

⑥此处不包括前述行使公权力的单位在开展内部审计工作时购买的社会审计服务。

⑦条件包括：（1）具备独立执业资格，成立三年以上，近三年内无不良记录。（2）承担认定工作当年的注册会计师或税务师人数占职工全年月平均人数的比例不低于30%，全年月平均在职职工人数在20人以上。（3）相关人员应具有良好的职业道德，了解国家科技、经济及产业政策，熟悉高新技术企业认定工作的有关要求。

⑧如果委托人是行使公权力的单位，则可以归入路径二中，所以路径三主要分析委托人不是行使公权力单位的情形。

⑨《关于加强高新技术企业认定服务中介机构管理的公告》，详见http://gdstc.gd.gov.cn/pro/tzgg_if/content/post_2707526.html

精彩回顾

※张莉等｜ESG表现如何影响企业价值

※宋夏云　吴晓蝶｜党政主要领导干部经济责任审计目标研究

※伍中信等｜产权保护导向的数据资产会计处理

※陈良华　贺小雨　赵榕｜数字智能技术与会计未来发展