谢志华　范文昕｜研究型审计之辨析

【摘　要】 实务界和学术界对研究型审计进行了初步的探索，但研究型审计的本质特征到底是什么、现在为什么要搞研究型审计、怎样进行研究型审计，还需要从审计的内在本质进行系统全面深入的研究。文章认为研究型审计不是一种新的审计类型，开展审计工作就必然需要研究，任何类型的审计业务都需要进行研究。研究型审计的提出是审计发展的阶段性产物，通过组织化、全员化、全程化、程序化、常态化的审计工作或业务研究，以区别过去相对自在自为地对审计工作或业务的研究。文章进一步丰富了研究型审计的内涵和实现路径。

【关键词】 研究型审计； 本质特征； 研究力； 实现路径； 因果思维

【中图分类号】 F239 

【文献标识码】 A 

【文章编号】 1004-5937（2024）17-0008-11

研究型审计是审计的一种类型，还是审计的一种内在特性？这种内在特性是固有的，还是审计发展到某一阶段的产物？如果是固有特性，为什么直到今天研究型审计才在实践和理论上被广泛关注并讨论？就研究型审计本身而言，从逻辑的视角看，对其进行探讨也必然会涉及为什么要进行研究、研究什么、怎样研究等内容。本文力图在现有研究的基础上，对这些问题进行深入探讨，以期厘清研究型审计的内在本质以及实现路径。

一、研究型审计的本质特征

研究型审计的本质在于研究，问题是审计为什么要进行研究。一方面这种研究作为审计的本质特征是否与其他人类社会活动构成本质区别，从而成为审计的独有特征；另一方面这种研究是审计固有的本质特征，还是审计发展到一定阶段的产物。

为此必须明确，研究型审计是作为一种独有的审计类型被提出来，还是说在审计活动中必须要有研究的意识、动机和行为，更确切地说就是要把研究贯穿于整个审计监督活动之中。就前者而言，研究型审计若是作为一种独立的审计类型，就应该存在与其相邻的对应的审计类型；就后者而言，如果研究始终存在整个审计监督活动之中，就意味着只要有审计监督活动，就必然会有研究寓于始终，但为什么审计直至发展到今天才强调其研究特性。从现有的审计实践和理论研究看，对此认识并不一致，并形成以下观点。

第一，审计行为方式论。简单地说就是审计行为应以研究的方式展开。审计署《2003至2007年审计工作发展规划》（审办发〔2003〕38号）指出，要加强审计成果的综合分析研究，充分发挥审计监督在宏观调控中的作用。2021年审计署正式提出积极推进研究型审计的工作要求，要求把研究贯穿审计工作始终；同年，在《“十四五”国家审计工作发展规划》中，进一步强调“创新审计理念思路。积极开展研究型审计，系统深入研究和把握党中央、国务院重大经济决策部署的出台背景、战略意图、改革目标等根本性、方向性问题，不断提升审计工作政治性和前瞻性。”这里研究型审计中的研究是指在审计监督活动中必须要有研究的意识、动机和行为，并以研究的方式实现审计行为的高效率和高质量。这也进一步表明，在审计监督活动中，无论何种类型的审计，都应该将研究融入审计行为之中。

第二，审计高阶发展论。2009年审计署南京特派办在地方政府债务审计中正式提出并进行了研究型审计，指出这种审计不同于以往的审计类研究工作，它是要克服传统审计工作中重实务操作、轻研究分析，审计成果水平不高的工作缺陷^[1]。这里所谓以往的审计类研究工作主要指传统的对审计理论和实践所进行的专门研究。而研究型审计是指审计机关在审计监督活动过程中，基于工作需要对审计监督活动所进行的研究，这种研究与审计监督活动高度融合，而与审计理论和实践的专门研究并不同。研究型审计作为一种现阶段新的审计形式是与传统的审计重操作、轻研究相对的，很显然这里并没有否认过去的审计没有研究，只不过是轻研究而已。不过，南京特派办在进一步的探讨后认为，“研究型审计是指在审计工作实践中加强调查研究”^[2]，这不过表明所提出的研究型审计主要还是强调审计的研究特性。此后，全国审计机关开始了研究型审计应用方法的实践探索，包括研究课题式工作法、复合型队伍工作法、大数据审计工作法等纷纷呈现，贯穿于审计活动的全过程和各个方面。不难看出，这里的研究型审计主要是把它作为一种现阶段更高层级研究的审计而提出的，背景就是要改变传统审计重实务操作、轻研究分析的缺陷。这也表明审计的研究层级经历了一个由较低向较高发展的过程。

第三，审计工作模式论。伴随政策和实务层面提出研究型审计，学术界也对研究型审计的本质进行了广泛深入的讨论。研究型审计的初始概念是课题式审计，它是以做课题的理念、方式方法和组织形式实施审计项目的一种模式。由于这一概念具有科研化和学术化的特征，而非审计实践中所探索的一种审计模式，就进一步演变为研究型审计。有观点认为，研究型审计是全面深化改革背景下，审计机关和审计人员坚持系统观念、运用研究思维，以问题为导向，对审计对象、环境及其项目全过程进行系统的调查研究，以提出高质量审计建议，提升审计质量，推进审计事业高质量发展的一种审计工作模式^[3]。这里对研究型审计本质的认识主要集中在三个方面：一是运用研究思维和调查研究的方法开展审计监督活动；二是通过研究型审计，提高审计质量，提出高质量的审计建议；三是研究型审计是一种审计工作模式。应该说，这一定义实质上认为研究型审计并不是一种新的审计类型，而是一种新的审计工作模式。审计工作模式可以理解为在审计监督活动中进行审计工作的主要方式，而作为新的审计类型，是以区别于其他审计类型为前提的，它们之间有明确的边界，理论上审计类型主要按审计主体、内容和时间分成三类，分别是国家审计、民间审计和内部审计；合规合法审计、财务审计和效益审计；事前审计、事中审计和事后审计。显然新的审计工作模式，也就是研究型审计可以运用于这三个审计类型。采用研究型审计工作模式，最终必须有助于提高审计质量特别是审计建议的质量，从而使审计事业进入更高质量的发展阶段。

第四，审计组织方式论。也有学者从国家审计组织方式的视角对研究型审计进行了探讨，认为国家审计的组织方式包括常规型审计、扁平型审计、集成型审计和研究型审计。研究型审计是一种探索型的审计组织方式，是在审计项目中采用课题研究模式，把审计发现的问题与政策目标和审计目标进行对比分析，从微观入手、着眼宏观全局，剖析问题的深层原因，从体制机制的角度提出解决问题的方案。研究型审计作为一种组织方式是建立在其他三种审计组织方式基础上的，通过充分运用调查研究的方法提升审计效果，实现审计目标^[4]。这一研究结论表明研究型审计并不是一种新的审计类型，而是一种新的审计组织方式。审计组织方式的本质是指审计业务如何进行组织的具体形式，或者说是实施审计项目所采取的具体组织方式，这显然是指审计业务怎样进行组织而得以顺利展开。研究型审计作为一种审计业务的组织方式，无疑也适用于任何审计类型，也就是说任何审计主体进行任何类型的审计都必须将研究贯穿于整个审计监督活动过程之中，而要进行研究，就必须对研究进行有效的组织，并通过这种组织实现审计目标。

第五，审计研究内容论。这种观点主要是从审计必须要从研究内容的角度提出审计的研究特性。有学者认为研究型审计不仅要从审计准则的具体运用、悖论问题的处理和新型审计业务的规律总结等方面研究审计工作，还要从业务运营、审计发现问题的原因及改进对策等方面研究审计客体^[5]。也有学者提出研究型审计应着重从五个方面进行研究，包括审计的预防、抵御等服务功能；审计专业问题产生的原因和解决办法；违法违规行为的深层次原因；数据的统计分析和利用；审计产品的层次和深度^[6]。不难看出这些学者对研究型审计之所以存在研究的必要，是在审计监督活动中，客观存在需要研究的内容。正是这些内容研究的必要决定了审计监督活动研究的特性。

从上述实务界和学术界对研究型审计本质特征的探索可以得出以下结论：

第一，研究型审计并不是一种新的审计类型。上述研究型审计本质特征的探索中，几乎都没有认为研究型审计是一种新的审计类型，至多也只是提出了研究型审计是相对过去审计的重实务操作、轻研究分析这一背景而形成的，这并没有否认过去的审计监督活动不需要研究，而只是轻研究分析而已，这恰恰说明了研究的必要以及研究发展的阶段性特征。正如前面所说，审计的一般类型包括按主体所分的国家审计、民间审计和内部审计，按内容所分的合规合法审计、财务审计和效益审计，按时间所分的事前审计、事中审计和事后审计。无论哪一个审计主体，按照事前事中事后对三个主要方面的审计内容进行监督都不会不需要研究，也不能不进行研究，研究贯穿于审计监督活动的全过程。正因为这样，研究型审计并不是与这些审计类型相对应的一种新的审计类型，而是每一种审计类型都必然也必要进行研究，审计的研究特征是融合在每一种类型的审计之中的。更确切地说，研究型审计中的研究是作为一种一般意义上的意识和方法论，贯穿于审计监督活动。一方面开展审计监督活动客观上必须要进行研究，研究是审计监督活动的重要组成部分；另一方面，为了更好地提高研究的效率和效果，审计主体必须要有组织、有程序地进行研究。当一种研究是必需且又处于自发状态时，人们无意也很难对其进行定义并形成概念，一旦这种研究为人们有组织有序进行时，不仅会对其进行描述，也会对其进行本质抽象并形成相应的概念，研究型审计这一概念的出现也具有同样的特征。事实上，在没有提出研究型审计的概念之前，审计监督活动中的研究早已有之。正是由于南京特派办在审计监督活动过程中有组织有序地开展研究，才提出了初始的课题式审计以至最终的研究型审计的概念。但这一概念的提出很容易形成过去的审计不需要进行研究，而现在的审计才需要进行研究的误读，更进一步地造成把研究型审计作为一种新的审计类型的误解。

第二，研究型审计的本质特征就是研究。上述关于研究型审计本质的理解，都无不指出，在审计监督活动过程中必须要进行研究，既说明了研究的必要性，也指出了怎样进行研究。一般意义上，研究就是探求事物的真相、性质和规律等，研究之于人类而言，是决定人类告别动物的内在潜因，人类来到这个世界为了使其生存和发展，就必须要认知世界，以适应和改造世界。正是这种人类对世界进行认知的必要性，便催生出人类研究的意识、动机和行为，从这个意义出发，一切人类活动都离不开研究的特质，反过来说，离开了研究，一切人类活动就难以有效进行，甚至失去存在的价值和意义，人类也不可能进化到今天。从认知世界的视角看，人类研究是从世界是什么、为什么是这样开始的，这种研究的基本思维结构就是因果思维，人类正是对世界现存事物及其形成和变化的原因的探求，形成了对事物的真相、性质和规律的认知，并借以适应和改造世界，研究是人类的天性，而因果思维则是研究之母，正是有了这种思维，才使人类的研究本能得以存在，研究的潜能得以不断发挥。一言以蔽之，一切人类社会活动都离不开研究，审计作为人类社会活动之一，当然也离不开研究。所以研究型审计并不是作为审计活动与其他人类活动相区别而形成的特质。尽管如此，审计作为一种经济监督活动，其研究更有必要，更需全面和深入，表现在以下方面：一是审计要监督被监督者，不仅要深入全面地研究被监督者的行为的真相、性质和规律，而且要在此基础上进一步研究发现被监督者基于私利而产生的各种错弊行为及其可能造成的影响，甚至要针对这些错弊行为及其可能的影响提出防范的措施。二是研究型审计主要是由国家审计机关提出的，这就决定了国家审计必须要以国家视野进行审计监督活动。尽管任何一个审计项目都是微观的、具体的，通过每一个审计项目所发现的错弊也是据实的、细节的，这正是审计必须要讲证据的根本所在，但是由于国家审计机关代表国家进行监督，就必须要从这些具体的审计项目中研究发现国家层面的经济运行中所普遍存在的错弊及其潜在的运行风险，研究其存在的原因以及改进的措施^[7]。这种研究的全局性和整体性既说明了审计进行研究的不可或缺性，也说明了审计比之于其他研究更具重要性。三是审计专施经济监督的职能，在整个经济运行中处在十分关键的位置。按照控制论的观点，控制过程就是制定目标、执行目标、监督目标执行、实时反馈并调整目标的过程，经济运行过程的控制也不例外，在这个过程中审计必须要通过监督确保各类经济活动的主体实现目标，发现执行偏差，并为纠正偏差或者调整目标提供建设性建议。这里最为关键的就是要分析研究执行偏差形成的原因，一般来说，执行得以顺利进行的原因往往是比较清晰明了和能够提前预期到的，而存在的问题和风险往往是难以提前预期的（否则就会提前研判，提出针对性措施），发生的原因更是隐蔽复杂，这就需要审计进行深入细致的分析研究，找到的原因越精准，越细致，提出的解决问题和避免风险的措施就会更有效，更持久。正因为审计主要是针对经济运行中的问题和风险寻找原因而进行分析，其研究的深入性及其所带来的难度，与其他人类社会活动的研究相比更有其突出性。所以，研究型审计并不是由于其他人类社会活动不需要研究而显现的特征，其他人类社会活动过程也需要研究，只不过审计作为一种经济监督的形式，其研究特征更加凸显。

第三，研究型审计的提出是审计发展高阶段的产物。上述关于研究型审计的阶段性特征的研究明确指出，研究型审计是相对过去的审计重实务操作、轻研究分析而言的，这说明研究型审计的提出具有阶段性的特征，但并不是说过去的审计不需要研究和没有进行研究。严格地说，伴随审计监督活动的进行，就必然会有分析研究，这同其他人类社会活动别无两样。任何一项人类社会活动的进行必然会涉及环境分析和未来预期，也必然要开展为什么要进行、怎样进行、达成什么样的目标的分析研究，从这个意义出发，离开了分析研究，人类社会活动就无法有序有效进行，更难以预期人类社会活动的后果，审计作为人类社会活动之一也别无两样。但问题仍然在于，研究伴随着审计产生和发展的始终，贯穿于审计监督活动的整个过程，而研究型审计却只是在现阶段提出，无非表明现阶段的审计环境、社会对审计的期盼、审计发挥的作用、审计对象、审计活动以及审计要达成的目标出现了前所未有的变化，如果不能有组织有程序地对审计监督活动进行研究，审计监督效率、审计监督质量和审计监督作用及其社会经济效果就会大打折扣。正是基于这样的背景，审计监督活动过程中的研究就有必要由过去主要是自在自为的方式转化为有组织有程序的方式，这正是提出研究型审计的阶段性特征。也就是说，研究从来都是贯穿审计始终的，而研究型审计的提出是审计发展到现阶段的产物，正由于提出了研究型审计，就必然要对审计的研究活动进行规范，使之更加科学合理有效。

第四，研究型审计是对研究本身的规范。上述无论是工作模式论、组织方式论还是研究内容论，无非都是在研究型审计这一概念的指引下，对研究型审计研究什么、如何研究、研究要达成的目标进行规范。传统上，审计监督活动过程本身就需要研究贯穿其中，但不少情形下研究是处于一种非正式的组织状态，有的研究处于隐性而非显性的状态；有的研究处于自在和自为的状态而非正式状态；有的研究处于随机的状态而非有计划有程序的状态；有的研究处于零星分散而非集中统一的状态。这里并不否认传统审计监督活动的有些重要的环节、重要的方法和重要的内容的研究也是有组织进行的，最明显的就是最终的审计结论以及以此为基础形成的审计报告都是必然要进行研究的。尽管如此，要形成研究型审计就必须将研究的一整套组织方式嵌入审计监督活动过程之中，至少有必要将科学研究的基本环节引入研究型审计的研究过程之中，这样就使得研究型审计的研究不再是自在自为的行为，而是一个有组织的过程，其结果就使得研究型审计的研究不仅在内容上而且在形式上具有了显性和正式的特征。

通过以上分析可以看出，研究是审计监督活动的内在必需，从而也是其本质特征之一。它不仅贯穿在审计监督活动过程之中，也贯穿于审计发展的历史变迁之中，并随着审计的发展，研究的特征会更加重要和凸显；研究型审计并不是一种新的审计类型，任何一种类型审计的监督活动都必然要进行研究，研究是所有审计监督活动的普遍特征，当然不能以此来区别于其他审计类型。尽管如此，在审计监督活动中所进行的研究本身也存在阶段性发展的特征，从传统的自在自为转化为有组织的研究就是审计监督活动中的研究的一次阶段性提升，这是研究的一种纵向发展，而不是与其他审计类型的一种横向扩展。

二、研究型审计的内在必要

回答为什么要进行研究型审计涉及两个不同层级的逻辑，初始和底层的逻辑就是为什么开展审计必然要研究，在此基础上要进一步说明到了现在会出现研究型审计，这显然是审计监督活动中研究发展的一个新阶段，这也可以称为变迁和发展的逻辑。

（一）审计的底层研究逻辑框架

正如前面所述，任何人类社会活动，研究必然贯穿其中，审计作为人类社会活动的一种特殊形式，也离不开研究。审计作为经济监督的一种形式，它所涉及的行为关系可以用图1予以反映。

 从图1中可以看出，审计之所以产生是因为人类经济活动发展到一定阶段的产物，这个阶段就是所有权和经营权（管理权）的分离，简称为两权分离，这正是审计环境对审计这样一种人类社会活动的决定性作用。由于两权分离，所有者与经营者（管理者）之间形成了委托受托（或委派受派）经济责任关系。为了监督经营者（管理者）的经济责任履行情况，就产生了审计，从而所有者与审计主体之间形成了委托受托（或委派受派）审计责任关系。以这两种关系为基础，审计主体与经营者（管理者）之间形成了监督与被监督关系。审计作为一种经济监督的特殊人类社会活动，它必须要充分有效地协调好这三种关系，才能实现审计目标，每一种关系的协调都离不开审计的研究。由此得出，审计初始和底层的研究逻辑框架包括四个方面：

一是审计环境研究。审计环境必然对所有者、经营者（管理者）和审计主体都会产生影响，审计环境分为宏观环境和微观环境，宏观环境涉及整个国家和区域的自然、政治、经济、法律和社会环境等方面。微观环境主要是指行使所有权的所有者或者股东大会的内部环境；行使经营和管理权的载体，同时也是作为被监督对象的企业、事业和行政单位（也包括被审计的项目）的内部环境；行使监督权的审计主体（就是审计组织）的内部环境。任何人类社会活动都会受到环境的直接和间接的影响，预期所面临的环境变化，分析环境变化对人类社会活动的影响，提出消除和避免不利影响、利用和放大有利影响的措施和方法，都需要研究贯穿其中，审计监督活动也不例外。就宏观而言，自然、政治、经济、法律和社会环境的变化会直接和间接影响所有者对审计监督需求，尤其是国家审计更是要服务于国家所有者进行经济监督的需要。审计必须要研究宏观环境变化对所有者审计监督需求的变化，以及如何满足审计监督的新的需求，未雨绸缪、提前预期、提前准备，确保所有者新需求的有效满足；自然、政治、经济、法律和社会环境的变化也会直接和间接影响审计主体的行为，包括审计监督的目的、审计职能作用的发挥、审计监督的内容、审计监督的程序和方法、审计结论和审计报告的内容和方式、审计处理及其审计整改，特别是国家审计更要充分反映国家意志；自然、政治、经济、法律和社会环境的变化还会直接和间接影响被监督主体的行为特别是经济行为。这种影响对被监督主体的行为有可能是正面的，也可能是负面的，而对被监督主体而言，面对这种宏观环境的影响有可能是接受的，也有可能是排斥甚至对立的，并由此而产生新的错弊行为。审计必须要研究宏观环境的变化对被监督主体的行为是否会产生影响，是正面的还是负面的，是可接受的还是排斥甚至对立的，以及影响的路径和结果。正是通过这种研究，才能对症下药，开展审计监督活动。就微观而言，所有者或股东的性质（国有或民营、自然人或组织等）、股权结构、股东治理的模式和股东大会的运行方式和状态，既会直接和间接影响所有者或者股东的行权能力和行权效果，也会对被监督主体形成影响。审计只有对此进行深入的研究，才能充分确保监督目的的正确，监督结果的有效；行使监督权的审计主体内部的治理环境、组织架构、治理模式、文化氛围等会直接和间接地影响审计监督的独立性和效率与质量，审计需要研究这些内部环境因素与审计监督效率和质量的关系、影响路径和影响结果，并进一步探索提高审计效率、保证审计质量的相关措施；行使经营和管理权的被监督主体的内部治理环境、组织架构、治理模式、文化氛围等会直接或间接地影响其行为方式和运行效果。整体上说，这些内部环境因素更具负面影响时，被监督主体的行为出现错弊的可能性就会增加，相反就会减少。审计需要研究被监督主体的内部环境因素有哪些，这些因素是否会对被监督主体的行为产生直接和间接的影响，是怎样的影响路径、其影响是正面的还是负面的、产生的结果如何。在此基础上，要进一步研究确定审计监督的目标、审计监督的内容、审计的组织方式、审计监督的程序和方法、审计结论和审计报告的内容和方式、审计处理及审计整改。正是通过审计的这些研究，才能更加顺利有效地开展审计监督活动，在提高审计效率的同时确保审计的质量。

可见审计环境对审计行为的影响，表现在两个路径上：第一，直接影响审计主体的行为；第二，通过影响委托委派审计主体和被监督主体的行为间接影响审计主体的行为。由于环境因素总是处于不断变化之中，对审计行为的影响必然是持续的，也就决定了审计研究的必要性和持续性。

二是审计委托委派主体研究。离开了所有者的委托委派，审计就没有存在的必要，审计的产生和发展就是要代表所有者进行经济监督，也称为所有者监督。进行审计监督根本上就是要满足和实现所有者的监督需要，所有者的监督需要并不是一成不变的，而是随着经济社会的发展而不断演化，审计必须要研究所有者对其监督需求的变化，从而更加充分有效地履行委托受托的审计责任。实际上，所有者的监督需要直接转化成审计主体的审计责任，研究所有者的监督需要一方面能够更好地实现审计监督的目的，另一方面也能有效地明确审计主体的责任内容和责任边界。这种研究是在宏观和微观两个层面予以展开。在宏观层面，要研究经济社会的发展使得所有者的监督需要呈现怎样的发展趋势，从而使得审计的监督能够整体上跟进和满足所有者的需要。历史地看，两权分离后经营者（管理者）对所有者的受托责任经历了一个不断发展的过程，由最早的财产责任、法律责任发展到经营责任，直到今天的政策落实责任，审计就经历了合规合法审计、财务审计和效益审计，以至政策跟踪审计的变化。这种变化是所有者需求的内容和档次不断提升的结果，在审计实践中，审计正是响应这种需求不断探索审计内容的延展，以及与这些内容相适应的审计业务的组织方式、审计程序、审计方法、审计证据和审计报告的方式。其中审计的方法就经历过详细审计、抽样审计、制度导向审计和风险导向审计的实践探索和变迁。在微观层面，任何审计项目的实施都必须根据委托委派方的审计需要进行，审计必须要研究这种审计需求的内涵和外延才能有效地开展审计业务，实现这种需求；才能准确地界定审计的责任范围，有效地控制审计风险；最终通过这种需求的研究使得审计结论与审计需求达成一致，从而摆脱审计责任。在审计实践中，研究审计委托委派方的需求还可以带来审计的增值效应，就是在完成审计目标的基础上，以现有的审计内容和审计结论为基础，向委托委派方提供增值服务，包括扩展审计、深化审计、咨询审计、后续审计、整改审计，如此等等，这些审计都需要在实现委托委派方审计目标的基础上，通过审计的研究，以高效率而又高增值的方式提供审计的增值服务，使得委托委派方的审计目标能够超过预期，实现审计与委托委派方的双赢。

三是审计被监督主体研究。审计被监督主体包括企业、事业、行政单位和审计项目，在审计关系中，审计监督主体与被监督主体是监督与被监督的关系，正是这种关系，审计必须也必然要研究被监督主体。通过研究，能够有针对性地、高效高质量地发现被监督主体行为中存在的问题及其成因，从而实现委托委派方的审计目标、履行审计职责、避免审计风险。对被监督主体进行审计监督根本上就是要通过取证发现其错弊行为，而被监督主体的错弊行为的出现并不是一种孤立的行为。一方面，这些错弊行为会受很多因素的影响，审计要研究这些影响因素与错弊行为的内在关系，并从这些内在关系中通过影响因素的分析顺藤摸瓜发现错弊行为；另一方面，这些错弊行为一旦发生，就会产生行为结果，通过行为结果形成的蛛丝马迹的溯源分析，寻找因果逻辑而发现错弊行为。在审计实践中对被监督主体的错弊行为的研究分析，可以从宏观和微观两个层面进行。宏观上就是研究分析同类被监督主体、相同审计内容，在现实的宏观环境下常常出现的带有普遍性的错弊行为，这里关键是要探索宏观环境与被监督主体行为之间的内在关系、影响路径和影响结果，从中发现带有普遍性和规律性的错弊行为。与此同时，宏观上也要进一步研究随着宏观环境的变化，被监督主体错弊行为相继变化的规律和所具有的普遍性。微观上就是要研究分析不同被监督主体和监督内容，在各自的微观环境下可能出现的特殊错弊行为，为此就必须要研究分析被监督主体的内部治理环境、组织架构、治理模式、文化氛围等可能对被监督主体行为的影响，特别是产生错弊行为的内容、方式和结果。只有对通过对被监督主体错弊行为的这种宏观和微观分析，才能既精准发现错弊行为，又提高审计效率。

四是审计主体研究。在审计关系中，审计与委托委派方形成了审计责任关系，必须要高效高质履行审计责任，实现审计目标；与被监督主体形成了监督与被监督关系，通过审计监督就是要发现被监督主体的错弊行为、提供审计证据、做出审计结论。将两者融合起来就是审计要通过对被监督主体进行监督，履行委托委派方的审计责任，这里的核心就是审计必须要高效高质地发现被监督主体的错弊行为及其成因，并提供审计结论和建议。为此审计必须要研究衡量被监督主体错弊行为的依据以及审计行为的质量标准，前者有各种法律法规、政策和会计准则，后者有审计准则，这两者分别涉及对被监督主体行为和审计主体行为的评价依据的分析。审计需要深入了解和准确把握这些法律法规、政策以及会计和审计准则的形成背景、实质含义、适用条件和范围，尤其是当被监督主体和审计主体的行为没有明确的衡量依据时，更需要审计有针对性地、科学合理地确定相关的标准，以此作为审计监督的依据；为了精准审计、提高效率、保证质量，审计需要对被监督主体的公司治理、内部控制和风险管理体系的健全性、符合性和有效性进行分析评价，确定相应的缺陷，并以此延伸至被监督主体可能发生的错弊行为；为了统筹协调审计业务，合理配置审计资源，审计需要根据监督内容的规模、复杂性和重要性程度对现实资源进行科学合理规划；为了降低成本、提高效率、实现目标，审计需要科学合理地确定审计程序、选择审计方法；为了保证审计结论有理有据、准确可靠，审计需要对证据进行真伪、完整、逻辑、系统和有效性分析；为了对被监督主体的错弊行为进行精准定性，对审计责任履行程度进行合理评价，对审计可能面临的风险进行严格控制，审计有必要对审计结论及其相应的审计报告进行深入研判，准确地描述和表达；为了向委托委派主体和被监督主体提供有效的审计建议，必须要对被监督主体的错弊行为产生的相关原因进行系统和深入分析，并针对原因提出相对应的审计建议。在审计主体所进行的审计监督过程中，为了实现审计目标、履行审计责任、提高审计效率、保证审计质量、控制审计风险、提供增值服务，必然离不开研究，从某种意义上说，审计监督活动的过程就是一个研究的过程。

可见，在审计监督活动中，为了适应不断变化的审计环境，以及充分地了解审计环境变化对审计关系中各关联主体所形成的影响，审计需要对此进行分析研判；为了满足委托委派方的审计需求，更好地履行审计责任，审计需要全面、系统、深入地分析和把握审计需求形成的背景、内涵和外延，以及对审计活动的直接作用；为了更加全面准确地确定被监督主体是否履行了受托经济责任，发现履责过程中存在的各种错弊，审计需要分析和探索被监督主体的行为动机、行为方式和行为结果，特别是要把握错弊行为规律，以利于有针对性地开展监督活动；为了提高审计效率和审计质量，降低审计风险，审计需要研判审什么（审计重点）、怎么审（审计业务的组织）、怎样下结论、如何披露等。审计的研究贯穿在审计监督活动之中，涉及审计关系的方方面面。

（二）审计发展的十大变化呼唤研究型审计

如果说开展审计就需要研究是就审计监督活动的一般特征而言的，那么，现实的审计实践不仅必然存在研究的必要，更为重要的是在审计监督活动中，通过有组织的审计研究，形成研究型审计。之所以要有组织地在审计监督活动中开展研究，根本的原因在于审计环境的变化，使得审计监督活动的目的、依据、内容、程序、方法、审计结论和建议发生了重大改变，从而使得审计的研究广度、深度和复杂程度都出现了根本的变化，只有通过有组织地研究才能真正有效地发现审计监督活动中面临的问题和原因，并提出解决措施，最终实现审计目标、提高审计效率和质量、规避审计风险。从现实的审计实践看，审计进行研究的背景发生了如下变化，要求对审计的研究进行有效的组织，从而形成研究型审计。

变化之一，审计环境由相对简单稳定向复杂多变转变。世界面临百年未有之大变局，这既是指世界正在经历的大态势，也是指中国面临的大态势，两者彼此影响、互为因果。这种大变局表明我们所面临的环境更加复杂多变，审计环境也必然如此。无论宏观的自然、政治、经济、法律和社会环境，还是微观的治理环境、组织架构、治理模式、文化氛围等，宏微观环境的组成要素更趋多样，组成要素的内在关系更趋复杂，每个要素的影响方向和作用程度更加易变和不确定，所有要素综合作用的结果更难预期和控制。这样的审计环境对审计关系中各主体行为及其相互关系的影响，也相应变得更加复杂多变。

变化之二，审计目标由主要查错防弊向提供增值服务转变。传统上审计的目标主要是财产安全、信息真实、合规合法，也就是审计的目标主要是查错防弊；伴随着委托委派方对被监督主体经济责任履行内容的不断扩大，审计的目标也进一步延展，这种延展就是要在过去的查错防弊的基础上，提供更多的增值服务。就国家所有者而言，要求国家审计要确保国家方针政策的贯彻落实，相应形成政策跟踪审计。通过对国家方针政策的全面深入理解，跟踪发现方针政策执行过程中存在的偏差及其原因，并提出方针政策执行纠偏的措施或者调整的建议；要预防、发现和控制经济运行中的重大风险，相应形成了调查审计。通过对被监督主体或项目的调查研究，从微观推演至宏观，发现经济活动主体的行为特征和整个宏观经济运行的规律，特别是运行中存在的潜在风险。宏观上，审计的增值服务根本上就是要服务于国家经济运行的大局和全局，更好地实现经济运行的安全与质量的统一。就所有者而言，要求通过审计监督，在查错防弊、守住底线的基础上，进一步对被监督主体的发展战略、组织体系、治理结构、权责体系、制度安排、决策选择、落实执行、考核评价等一系列经营管理活动进行分析评价，确保企业战略的有效实施，提高经营效率和效果。审计提供增值服务，不仅使得审计目标的层级得以提高，而且审计为提供增值服务所进行的分析评价乃至建议，都需要深入地调查了解被监督主体的经营管理活动，分析研判其存在的问题、风险及其原因，并提出改进的建议，这显然使得审计的研究更加复杂全面综合。

变化之三，被监督主体的规模结构由相对小和简向大和繁转变。被监督主体主要包括企业、事业、行政单位和审计项目，随着经济的不断增长和事业规模的不断扩大，被监督主体由小规模向大规模转变。在经营或事业规模扩大的同时，经营业务结构或事业种类由简单向繁杂转变，更为重要的是，伴随经济社会环境的变化，还处在不断地调整之中。这一方面会导致被监督主体的行为错弊更加容易发生和更加隐蔽，经营或事业风险更加频繁，造成的损失更大；另一方面也会大大增加审计对被监督主体全面深入了解的难度，以及对其进行分析和判断的复杂性，进行审计监督离不开对被监督主体行为的调查研究。

变化之四，审计的依据由相对少和易向多和难转变。传统的审计主要是查错防弊，审计的内容也主要是财务审计、合规合法审计，这些审计通常是依照国家的法律法规、会计准则和组织的内部规章进行。相对而言这些审计的依据比较明确、易于理解和掌握，在衡量被监督主体行为错弊时针对性强。伴随审计目标的提升和审计内容的增加，被监督主体行为呈现多元、复杂和易变的特点。一方面，国家和组织会制定更多的方针政策、法律规章、规则标准规范和约束被监督主体的行为，这些方针政策、法律规章、规则标准的制定背景、真实内涵、适用范围和条件、运用目的和效果都会变得更加复杂，需要审计进行全面深入细致的探求；另一方面，被监督主体在其自身的行为中不断进行探索创新，从而涌现出许多新生事物，对其进行审计甚至可能不存在现存的依据，需要审计根据这些事物赖以存在的行为的性质及其影响进行自我分析和研判。

变化之五，审计范围由事后和结果，向事中事前和原因转变。一般而言传统审计主要是进行事后审计，通过审计查明被监督主体是否存在侵吞财产、信息造假、违规违法和效率低下等行为，这当然是被监督主体的行为发生后才能进行。但是随着审计监督作用的进一步发挥，在进行事后审计的基础上，进一步延展到事中事前，使得审计不仅可以查错弊、查问题，也可以未雨绸缪、防患于未然。与事后审计不同，事中审计必须要跟踪被监督主体的行为过程，其审计的难度必然增加，审计的效率更需要提高，审计资源的利用更需要有效；事前审计不仅要对被监督主体行为的事前计划、概算、预算、合同进行审查分析，研判其中存在的错弊和问题，而且要通过预期对相关内容的科学性、合理性做出分析评价，这比之于只是对结果进行审查有更多的预测性和不确定性。以前的审计通过监督主要是做出审计结论，并不对结果形成的原因进行全面彻底的分析，现在的审计不仅要将审计结果以审计结论的形式呈现，更需要在此基础上揭示原因，提出建议。由于被监督主体的行为结果所形成的原因既复杂多变，也隐蔽交替，使得原因分析比之于做出结论更加复杂，更需要深入和细致。

变化之六，审计内容主要由履行经济责任向履行社会责任转变。审计产生于两权分离，由于所有权与经营权（管理权）相分离，经营者（管理者）对所有者承担了经济责任，这一责任包括财产责任、经营（管理）责任、法律责任、会计责任。其中财产责任就是财产的安全，经营（管理）责任就是使得财产得以有效经营和管理，法律责任就是不得违法违规，会计责任就是提供的信息必须真实可靠和及时。随着被监督主体的行为与社会更加密切和相互影响，经营（管理）者不仅要承担上述责任，更需要承担社会责任，与此相应在全球范围内还形成了ESG准则，以及相应的信息披露的要求。随之，审计也必然要按照ESG准则的要求对披露的相关信息进行分析、审查和鉴证。ESG涉及环境、社会和公司治理，而这些与国家和被监督主体的可持续发展息息相关，一方面使得审计的内容得到了极大的扩展，这就要求审计必须要熟悉与此相关的法律法规和政策规定，并充分了解这些内容所涉及领域；另一方面ESG准则并不像会计准则那样，对会计事项的确认和计量有着明确的对象、原则和方法，所披露的大量信息需要审计进行分析和研判，做出职业判断。同时，大量的披露内容要与可持续发展进行相关性的深度分析，进而判断对整个社会的有利和不利影响，这本身就表明了研究的必要和难度。事实上，环境审计、碳排放审计和自然资源资产审计的审计实践就充分体现了这一点。

变化之七，审计方法由主要全面审计向有针对性的重点审计转变。历史地看，审计经历了详细审计、抽样审计、制度导向审计和风险导向审计的历史变迁，这种变迁的实质就是由全面审计转向重点审计，重点审计要求对被监督主体的全部行为进行审计重要性分析研判。通过分析被监督主体的错弊规律，以及被审事项的重要性程度以确定审计的重点。其中，制度导向审计和风险导向审计的重点确定分别是以被监督主体制度的完善性、符合性和有效性缺陷，以及风险的重要性程度为依据的。审计必须要对其进行全面、深入和有效的分析判断才能找准审计的重点，发现可能的错弊和问题。伴随被监督主体的规模和业务的复杂，以及外部环境的深刻影响，被监督主体的内部治理、内部控制和风险控制的办法也变得复杂，要通过对其研判找准审计重点的难度必然不断增加。

变化之八，审计程序由相对固定向恰当选择转变。一般来说，审计程序是由审计准则予以事先确定，原则上审计主体需要按照规定的程序进行，选择的余地相对较小。这是由于传统审计的内容相对固定，具体的审计目标也相对明确，可以采用比较固定的审计程序以确保审计效率和审计质量。发展到现在，审计的目标不断拓展，从传统的查错防弊到提供增值服务，从微观的增值服务到宏观的政策落实和风险防范；审计的范围不断延展，从事后审计到事中事前审计，从结果审计到原因审计；审计的内容不断拓宽，从经济责任到社会责任，从内部行为到环境责任（包括自然资源资产责任）；从实体场景审计到虚拟场景审计；从当下审计到后续审计；从查证问题到提出建议督促整改，如此等等，都意味着审计程序必须要进行适当的选择。这种选择就要求根据不同审计项目的特性，在遵循一般公认的审计准则所规定的程序的基础上，对其进行调整、完善和补充，这需要审计主体进行必要的分析和研判。

变化之九，审计结果从审计结论向审计建议转变。传统上，审计程序的结束是以提交审计报告为标志的，而审计报告主要披露审计结论及其相应的证据。随着经济社会的变化，委托委派方对审计提出了更高的要求，就是要在审计结论的基础上进一步分析形成错弊、产生问题的系统成因，并根据这些原因提出审计建议，特别是政策建议。一方面，由于被监督主体形成错弊、产生问题的原因复杂多变，既涉及微观又涉及宏观，既涉及内部又涉及外部，既涉及行为标准（如政策制度缺陷）又涉及行为本身（如执行缺陷），既涉及客观环境及其变化又涉及主观意愿。另一方面，在原因分析的基础上提出有针对性的审计建议特别是政策建议，这往往需要针对性地提出系统的解决方案，一项政策建议涉及多方联动，必须系统分析整体协同，才能达到政策建议的预期效果。

变化之十，审计的技术基础主要由手工和电子技术向大数据转变。传统的审计是以手工和电子技术为技术基础的，它既涉及被监督主体，也涉及审计主体本身的运用，大数据是信息化发展的趋势，也是一个新的阶段，它对数量巨大、来源分散、格式多样的数据进行采集、存储和关联分析，以发现新知识、创造新价值、提升新动能的新一代信息技术。大数据技术运用到审计中形成大数据审计，审计主体贯穿大数据理念，运用大数据技术的方法和工具，收集和利用数量巨大、来源分散、格式多样的经济社会运行数据，进行跨空间、超时间的深入挖掘与分析，发现被监督主体行为中所存在的错弊和问题，以提高审计发现问题、评价判断、系统分析的能力。大数据技术的采用，不仅要充分地发现和收集所有与审计目标相关的数据，而且要对数据进行过滤清洗，在此基础上按照一定的逻辑关系形成数据结构，最终利用数据结构对被监督主体的行为进行分析和研判，以发现错弊和问题。这个过程本身就是一个分析研究的过程，数据量越大，数据越分散，数据格式越多样，涉及的审计目标越复杂，这种分析研究的难度和复杂性程度就越高。

纵观审计以上各个方面的发展变化，可以发现在审计监督活动中进行研究的必要性、重要性、全面性、系统性、过程性、复杂性、大量性、深入性和细致性，为此，只有通过组织化、全员化、全程化、程序化、常态化的分析研究，才能确保审计目标的实现，审计效率和审计质量的提高。

三、研究型审计的九个实现路径

要实现研究型审计的组织化、全员化、全程化、程序化、常态化就需要一套系统性的实现路径，主要表现在以下方面：

（一）在组织上实现组织化与自主性研究相结合

研究型审计的根本特征就是有组织地进行科研，而非完全自在自为。但这并不否认研究的自主性，任何审计人员和审计业务小组都可以根据自身审计业务活动的实际需要开展研究，而实际的审计业务过程也必然会面临许多需要研究的问题。这些问题有的可以通过当事人的自主研究得以解决，有的问题必然要上升到有组织研究的层次才能解决。从这个意义出发，自主研究是有组织研究的基础，正是通过工作在业务第一线的每个审计人员和审计业务小组所研究发现的问题、寻找的原因和提出的解决方案，一方面使得现场业务能够有序有效进行，另一方面也能发现审计人员和审计业务小组自主研究所难以解决的问题，从而成为有组织研究的基础。同时，有组织研究不能仅仅局限于自主研究这一基础，更需要站在高层次、全局性、长远性和系统性的角度进行审计研究。如党和国家的重大关切就是审计的需求，就需要有组织地研究这种重大关切是什么，与审计的相关性如何，审计在其中可以发挥怎样的作用和怎样发挥作用，这当然需要进行有组织的研究。最后也需要通过有组织研究的结果有效地贯穿到审计人员和审计业务小组的自主研究中，通过这样的方式使得自主研究能够受到有组织研究的指导和影响，使他们能够从微观的业务看到宏观的问题和影响，从局部的业务看到全局的问题和影响，从现实的业务看到对未来发展的问题和影响，从自身的业务看到对其他业务可能产生的问题和影响，如此等等。在审计实践中，有组织的研究通常采取立项的形式从而形成项目研究或者课题研究，早期的研究型审计就称之为课题式审计，从这个意义出发，研究型审计更侧重于有组织的研究形式。

（二）在体制上实现集中与分散研究相结合

研究型审计是一种有组织的研究，任何有组织的行为都会涉及体制构造，研究型审计也不例外。从整体上看，任何组织行为既可以集中进行，也可以分散进行，审计的研究作为审计组织的一种行为，也需要采取集中研究和分散研究相结合的方式。集中研究必然是有组织的，而分散研究可以有组织地进行，也可以自主进行，当分散研究纳入有组织的研究中，其研究活动就必然规范有序，并符合审计主体进行研究的目的。集中研究主要与委托委派方的重大关切和现实急需密切相关；与审计主体所进行的监督活动的战略性、全局性、系统性、重要性、长远性的问题相关；与被监督主体行为的普遍性、规律性和重大性问题有关。分散研究则主要与审计人员和审计业务小组的实际业务活动相关，这种研究分布于审计监督活动的各个环节、各个方面，具有自身岗位和业务特征，主要是就事论事，有针对性地解决业务活动过程中所面临的具体问题。当分散研究所涉及的问题具有普遍性、通用性和重要性时，这类问题通过分散研究可能无法解决，就必须要通过集中研究予以解决；这类问题如果通过分散研究基本解决时，也需要通过集中研究进行归纳总结，形成高度的指导性，便于普遍和有效推广。集中研究通常涉及如何组织、如何配置资源、如何进行研究、如何评价研究结果、如何推广研究结果等方面。为了实现分散研究的有序性，也可以对分散研究进行必要的组织，实现相对的协同统一，如提出分散研究大致的领域和原则要求，配置适当的资源，大致确定研究的流程与研究成果的评审和利用，以及必要的奖励措施。将分散的研究进行恰当的组织有助于提高研究的效率和研究的有用性。

（三）在机制上实现基本要求与突出奖励相结合

如前面所述。人类一切活动的展开，必然也必须要使研究贯穿其中，根本的原因在于人类的一切活动都处于不断发展变化之中，人们必须要研究和掌握其发展变化的规律和发展变化过程中可能面临的风险及其应对的措施，唯其如此人类社会才能不断发展进步。审计监督活动也不例外，在审计监督活动之中，由于环境变化，被监督主体的行为也相应变化，要适应这种变化，审计主体就必须分析研究这种变化及其对审计的影响；同时在具体的审计业务过程中，会面临许多新的问题需要及时解决，为了及时准确地发现问题及其形成的原因，寻找解决的办法，就需要参与审计监督活动的当事人和组织持续不断地进行分析研究。既然研究普遍存在于审计监督活动之中，所以就必须人人研究，事事研究，研究不是研究室里高不可攀的存在，而是审计工作中的常态化。既然如此，在研究机制的设计上，就要把研究作为审计人员和组织的基本活动，或者进行审计监督活动的基本业务要求，开展审计必须要研究。为此，必须要把进不进行研究、进行了多少研究、研究的质量高低或者效果如何都要纳入考核评价的范畴，如果达不到这一基本要求，就必须要对相关人员和组织进行必要的问责。当然在审计监督活动中开展研究毕竟是一种创新性的活动，研究成果的运用可能是一种开创性的活动，进行这样的活动必然要耗费研究人员或者组织的心血，更需要有强烈的研究意识和坚定不移的行为意志才能达成，其研究成果的大小和应用的效果都具有超凡性，所以要进行突出奖励。奖励机制的设计最终必须要有助于鼓励高水平、高效应的卓越研究。

（四）在时序上实现前置、过程、事后与后续研究相结合

审计监督活动过程可以分为监督前、监督中、监督后以及后续审计整改，与这样一个过程相适应的研究也可以分为前置研究、过程研究、事后研究和后续研究，形成一个完整的基于时间序列的研究体系。前置研究就是要在开展审计监督活动之前，对审计的目的、审计的任务、被监督主体的基本状况和行为特征规律、审计的依据、审计的范围和重点、审计的内容、审计的程序和方法、审计业务计划和组织、审计资源的配置、审计过程中可能面临的问题和风险等，进行事先研究做好事前准备。过程研究就是在实际的审计业务开展的全过程中，针对与前置研究相比较而出现的偏差以及出现的新问题和新情况进行研究，在这一过程中，一方面要及时地发现审计业务的偏差、寻找原因、缩小和消除偏差，另一方面对于出现的新问题和新情况，要进行新的规划、组织和资源配置的分析研究，既使得由于这些新问题和新情况而进行的审计业务能够进一步展开，又使得原有的审计业务与之协同有效地进行。事后研究就是在审计取证结束后，做出审计结论提供审计报告时要进行的研究。事后研究首先是对被审主体错弊行为的特征、后果、成因以及解决措施的研究，并对错弊行为的规律进行揭示。其次是对委托委派方审计需要的满足程度以及增值服务的研究，以分析评价审计责任的履行程度和审计贡献的大小，以及未来可能的审计需求。再次是对审计主体开展审计监督活动本身的效率和质量的研究，以分析评价自身的审计业务活动是否实现了低成本低风险和高效率高质量，并从中发现审计业务活动的规律和创新行为。后续研究与审计整改密切相关，被监督主体必须要按照审计所查出的错弊和问题及其改进建议进行审计整改，审计要对整改的过程及其效果进行监督。为此审计要分析审计整改的效果，研究其原因并提出进一步纠偏的建议，同时也能够对审计整改的要求是否合适及其原因做出进一步的分析研判，最后才能以此为依据向有关各方提出政策建议。

（五）在范围上实现微观与宏观研究相结合

已有的审计理论和实践提出了宏观审计的概念，宏观审计是服务于宏观决策的审计。在实际的审计监督活动中，通常是从微观审计入手，从宏观着眼进行审计活动，宏观审计根本上就是要发挥审计在宏观控制和宏观管理中的作用。一方面，宏观审计并不是脱离微观审计而独立进行的，这就决定了在这两种审计监督活动中所进行的分析研究必须要实现两者的有效结合；另一方面，宏观审计要以微观审计为基础，从宏观着眼开展审计活动，充分体现在进行微观审计的过程中要将微观研究提升为宏观研究的内在要求，把个别行为研究转化为一般规律研究。实际上，除了从微观上升到宏观的研究外，相反的研究过程也是必需的。微观审计，也就是在每一项具体的审计业务过程中，必须要将宏观的环境、国家的各项大政方针和政策对被监督主体的影响、效果及其程度进行分析研究，从而为微观审计活动提供依据和指导。宏观审计和微观审计的研究核心对象是被审计监督主体的行为特征和规律，并以此为基础上升到对整个经济社会的影响，这有助于国家对经济社会的宏观控制和管理以及被监督主体对自身的微观控制和管理，同时通过这种研究，要更好地实现审计在这两个层次的控制和管理中所发挥的作用。

（六）在内容上实现理论研究与业务研究相结合

传统上论及研究大多数指理论研究，实际上研究贯穿于审计监督活动的全过程，表现在两个方面：一是通过理论研究指导业务实践，二是通过业务研究上升为理论体系。本质上说，最佳的业务实践一定能上升为系统理论，而最佳的系统理论一定能有效地指导业务实践，两者是相辅相成的。理论研究侧重于对大量的审计业务实践进行归纳总结，凝练提升，从中分析和发现内在本质和运行规律，形成概念、原理和方法体系。在审计实践中主要是围绕两个方面进行：一是对被监督主体的业务行为特征、行为规律和发现的新问题新情况，尤其是错弊行为及其潜在风险进行理论抽象，形成对宏观和微观两个层面经济活动的特征和规律的理论认知，并形成相应的概念、原理和方法体系；二是对审计主体的监督活动的特征、运行规律、出现的新问题新情况，特别是审计的创新实践进行理论抽象，形成相应的概念、原理和方法体系。业务研究区分为宏观和微观两方面，宏观业务研究侧重于对所有监督主体的业务活动具有普遍指导性的研究，微观业务研究主要是以某一监督主体的业务活动为背景所进行的研究。宏观和微观业务研究的目的不是为了形成理论，而是直接为了分别提高整个审计体系的所有业务和某一审计业务的审计效率、确保审计质量、降低审计成本。研究的内容与审计业务所涉及的各项要素及其业务过程的顺利有效进行密切相关。

（七）在重要性上实现重点与一般研究相结合

在审计监督活动中所研究的内容有轻重缓急之别，对于重要而又急需分析研判的问题和情况要进行重点研究，对于一些细小而具体的问题和情况，则可以视情况进行一般研究。整体上说，重点研究包括国家重大关切和需要解决的经济运行问题和情况、经济运行中可能存在的重大风险隐患、国家方针政策实施过程中落实不到位的重大问题以及国家方针政策需要调整修正的重要问题等；重点研究也包括对被监督主体的运行和可持续发展产生重大和深远影响的问题和情况，以及在审计结论中与被监督主体存在重大分歧的问题；重点研究还包括审计体系有效运转中存在的主要问题、有可能造成审计效率下降、审计质量难以有效保证等问题以及审计创新实践中的新情况。一般研究则主要针对审计监督活动过程中开展审计业务所出现的因时因事的具体问题，这些问题伴随审计业务而产生，并要通过问题的及时解决使审计业务顺利有效进行，这里的问题存在审计业务过程之中，对这些问题的研究也必然贯穿审计业务过程中，两者不可分离，业务持续进行，研究也从不间断，这正是一般研究的特征所在。

（八）在程序上实现规范与灵活研究相结合

在审计监督活动中，需要研究的问题有的重大，有的一般；有的复杂，有的简单；有的抽象，有的具体；有的面广，有的面窄；有的深奥，有的浅显；有的宏观，有的微观；有的全局，有的局部；有的整体，有的细节；有的未来需要，有的当下急需；有的属于理论层面，有的属于业务层面；有的耗时，有的应时。如此等等，对研究是否需要程序、按怎样的程序进行都会有不同的要求，但整体上说，对于前类研究，通常必须要按照规范的程序进行研究，而后类研究，则可以采取相对灵活的流程开展研究，甚至无需事先规范流程。对于必须按照规范的程序进行的研究，就必须要遵从科学研究的基本程序，一般由提出问题、猜想与假设、制定计划与设计实验、进行实验与搜集数据、分析与论证、评估、交流与合作七个环节构成。对于可以灵活研究的问题，虽然不一定按照上述七个环节有组织地进行研究，但就研究者而言，至少要按照提出问题、分析问题和解决问题的内在逻辑过程进行研究。

（九）在能力上实现研究能力与研究需要相结合

无论研究是一个有组织的过程还是自主的过程，最终的研究目标能否达成取决于参与研究的所有人的能力及其有效组合，缺乏这一能力基础，研究型审计所要达成的目标就会大打折扣。如果说过去审计的研究更多的是一种自在自为的研究，当研究型审计提出后，就转化为组织化、全员化、全程化、程序化、常态化的研究，这一特征就决定了研究型审计需要审计人员都具备一定的研究能力。尽管这一能力在不同的审计人员之间会存在差异，但有研究能力必然成为审计人员的必备条件，也是研究型审计能够产生和发展的前提。审计人员具备的研究能力首先表现在要有研究的意识和动机，有意识而没有动机不会产生研究的动力，有动机而没有意识不会产生研究的基础，意识要靠培养，动机需要机制；其次，审计人员必须要有强烈的问题意识，爱因斯坦曾经说过提出问题比解决问题更为重要，审计人员即使有了研究的意识和动机，却没有能力发现问题，研究便成无本之源；再次，审计人员也要具备分析问题的能力，分析问题就是要寻找问题形成的原因及其路径，这与专业知识水平和能力高低密切相关；最后，审计人员要具备解决问题的能力，解决问题不仅仅局限于专业知识和能力，需要更综合的知识和素养。所以满足研究型审计的研究需要必须提高审计人员的研究能力和整体素质，这可能会带来审计人员能力提升的一次真正革命。

综上所述，研究型审计不是一种新的审计类型，开展审计监督活动必然要进行研究，过去、现在、未来都将如此。但研究型审计的提出就是要使过去自在自为的研究向组织化、全员化、全程化、程序化、常态化的研究转变，这必将增强审计的研究能力，提高研究水平，结果必然带来审计实现的目标内容更广、层次更高，审计业务的资源配置更有效、成本更低，审计的效率和质量更高、风险更低，审计发挥的作用更大。●

【参考文献】