企业借款的税务处理
第一部分 无偿借款
一、增值税
《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第十四条第一项规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。
《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20 号）第三条、《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号）和《关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第68号）规定，2027年12月31日以前，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。
《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》 (2023年第19号)规定，自2023年1月1日至2027年12月31日，对月销售额 10万元以下 (含本数) 的增值税小规模纳税人免征增值税。
1.一般情况下企业（含个体工商户，下同）之间无偿借款、企业无偿借款给个人应视同销售缴纳增值税；3.企业之间借款用于公益事业或者以社会公众为对象不征收增值税；4.企业集团内单位（含企业集团，注1）之间的资金无偿借贷行为在规定期限内，免征增值税。又根据国家税务总局发布的“减免税政策代码目录”，“企业集团内单位之间的资金无偿借贷免征增值税优惠”减免性质代码1083917。企业申报享受该项优惠无需报送附列资料；根据《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注〔2018〕139号）规定，自2018年9月1日起，企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。母公司可以申请在企业名称中使用“集团”字样，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团信息。《企业集团登记管理暂行规定》已于2020年12月废止，废止后，企业在设立集团时不再需要单独办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》，而是通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团名称及集团成员信息。根据《企业名称登记管理规定实施办法》第十八条第三款规定，企业集团母公司应当将企业集团名称以及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。文件还规定，自2023年10月1日起，已经登记的企业法人控股3家以上企业法人的，可以在企业名称的组织形式之前使用“集团”或者“（集团）”字样。纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：（二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（五）用于对外捐赠；……《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号发布）第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。1.企业之间无偿借款不属于企业所得税视同销售的情形（借款权属未发生改变）；2.企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整；3.关联企业之间无偿借款，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整；
4.关联企业之间无偿借款，被税务机关特别纳税调整后，可补开增值税发票，取得发票方可作为税前扣除凭证，在企业所得税前扣除该利息支出；5.实际税负相同的境内关联企业之间的借款，只要该借款没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。根据《中华人民共和国城市维护建设税法》，城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据。纳税人所在地在市区的，税率为百分之七；纳税人所在地在县城、镇的，税率为百分之五；纳税人所在地不在市区、县城或者镇的，税率为百分之一。纳税人所在地，是指纳税人住所地或者与纳税人生产经营活动相关的其他地点，具体地点由省、自治区、直辖市确定。根据国务院关于修改《征收教育费附加的暂行规定》的决定（中华人民共和国国务院令第448号），《国务院关于进一步加大财政教育投入的意见》（国发〔2011〕22号）规定，教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、消费税同时缴纳。 地方教育附加统一按增值税、消费税实际缴纳税额的2%征收。自2016年2月1日起，按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元）的缴纳义务人，免征教育费附加和地方教育附加（包括个体户含一般纳税人，但不包括按次纳税人的自然人个人）。根据《中华人民共和国印花税法》税目税率表，借款合同指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人（不包括同业拆借）的借款合同。因此企业与企业或个人之间的借款合同，不属于“银行及其他金融组织和借款人”之间的借款合同，不属于印花税征收范围，不缴纳印花税。非金融企业之间有偿借款取得的利息收入，增值税按贷款服务缴纳，税率为6%；在统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司，若按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，则免征增值税。其他税费的税务处理与无偿借款相同。以下重点梳理企业所得税的处理。
另外，关于金融企业借款利息收入，详见：金融业全税种税收优惠总结
（一）《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。第一百一十九条规定，企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。2.无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；3.其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额 企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。（五）《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法[试行]>的通知》（国税发〔2009〕2号）第八十五条规定，所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）其中：标准比例是指《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。第八十六条 关联债资比例的具体计算方法如下：关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和 各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2 各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2 权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。 第八十七条 所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。 第八十八条 所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。第九十条 企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 第九十一条 本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。 企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。（六）《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第十五条第三款规定，企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。 （四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况。 （五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件。 （六）非关联方是否能够并且愿意接受上述融资条件、融资金额及利率。 （七）企业为取得债权性投资而提供的抵押品情况及条件。非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 案例1：2025年1月1日某有限责任公司向银行借款2800万元，期限1年；同时公司接受张某投资，约定张某于4月1日和7月1日各投入400万元；张某仅于10月1日投入600万元。同时银行贷款年利率为7%。该公司2025年企业所得税前可以扣除的利息费用为（ ）万元。方法一：2025年所得税前可以扣除的利息＝2800×7%－[2800×7%×3/12×400/2800＋2800×7%×3/12×800/2800+2800×7%×3/12×200/2800]＝196－24.5＝171.5（万元） ＝2800×7%×3/12＋（2800－400）×7%×3/12＋（2800－800）×7%×3/12＋（2800－200）×7%×3/12＝171.5（万元）非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。（以下简称不超过同期同贷）（1）企业接受关联方债权性投资利息支出，金融企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为5∶1，其他企业为2∶1。超过标准而发生的利息支出不得在发生当期和以后年度扣除。 | 不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例） |
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| 关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和 |
| 各月平均关联债权投资=（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2 |
| 各月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2 |
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| 如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和 |
| 如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额 |
A公司于2023年1月1日向关联方甲公司借款4000万元，年利率为6％，于2023年7月1日向关联方乙公司借款3000万元，年利率为7％，两笔借款借款期限均为3年，按季度付息，到期一次归还本金。已知金融机构同期同类借款利率为5％，A公司税负为25％，甲公司和乙公司税负均为15％。A公司无法提供资本弱化特殊事项文档，证明相关交易活动符合独立交易原则。A公司所有者权益如下：则：（1）超过金融企业同期同类贷款利率的部分不得税前扣除向甲公司借款支付的利息应纳税调增=4000×（6％-5％）=40（万元）向乙公司借款支付的利息应纳税调增=3000×（7％-5％）×6/12=30（万元）1-6月各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2=（4000+4000）/2=4000万元7-12月各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2=（7000+7000）/2=7000万元全年各月平均关联债权投资之和=4000×6+7000×6=66000（万元）根据表格计算过程可知，全年各月平均关联权投资之和为22000万元。关联债资比＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和66000/22000＝3。A公司实际支付利息=4000×6％+3000×7％×6/12=345（万元）超过金融机构同期同类贷款利率的部分已经调增70万元债资比超标不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）=（345-70）（1-2/3）=91.67（万元）合计纳税调增=70+91.67=161.67（万元）。（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。比如：子公司向公司借款，如果按照独立交易原则收取利息，或者子公司实际税负不高于母公司，其利息支出，不受债资比例限制，允许在税前扣除。企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当国家税务总局公告2016年第42号准备资本弱化特殊事项文档。案例3：子公司向母公司借款500万元，子公司注册资本100万元，借款利率为8%，同期同贷为6%，借款期限为1年。情形1：母公司企业所得税实际税负25%，子公司企业所得税实际税负15%。解：子公司利息扣除支出，不受债资比限制。税前扣除限额为500×6%=30万元，抵企业所得税7.5万元；母公司确认利息收入500×8%=40万元，涉及企业所得税10万元。情形2：母公司企业所得税税负15%，子公司企业所得税税负25%。解：子公司利息扣除支出，要受债资比限制。税前扣除限额为200×6%=12万元，抵企业所得税3万元；母公司确认利息收入500×8%=40万元，涉及企业所得税6万元。
