深度学习房地产企业企业所得税

深度学习房地产企业企业所得税

房地产开发企业之所得税处理，实乃复杂之事项。其以开发产品完工之时为界，恰似分水岭，完工前后，所得税处理之法大相径庭。今日，常勇特将房地产企业所得税处理之要诀学习记录与诸君共享。

目录

一、税收政策

二、房地产企业所得税概述

三、完工年度的确认条件

四、预计计税毛利率

五、房地产开发产品面积的确定

六、房地产开发产品收入的确定

（一）代收款项的处理

（二）收入确认的时间具体规定

（三）诚意金、认购金、排号费处理

（四）视同销售收入的确定

七、房地产企业成本的确定

（一）成本对象的划分原则

（二）开发成本六大明细项目

（三）成本费用的归集分配原则

八、公共配套设施的税务处理

（一）公共配套设施

（二）代建配套设施

（三）停车场所

九、预提费用的处理

（一）工程款

（二）公共配套设施

（三）报批报建费用、物业完善费用

（四）其他

（五）注意

十、房地产企业建造临时售楼部如何财税处理

（一）会计处理

（二）企业所得税处理

（三）土地增值税

（四）房产税

十一、因土地增值税清算引起亏损的处理

（一）81号公告政策摘抄

（二）申请退税的条件

（三）相关问题

十二、房地产开发企业销售未完工产品所得税季报

（一）季度所得税申报表法规

（二）结论

十三、房开企业滞后取得成本发票，可追溯调整企业所得税

一、税收政策

说明：

1. 房地产开发企业所得税汇算清缴，首先应该遵循《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》及相关文件的规定。

2. 以上列举政策为房地产开发企业在进行企业所得税汇算清缴工作中，主要且普遍适用的政策。

3. 对某些特殊情况在具体操作时还需要看当地具体规定，如开发产品的成本利润率确定，销售未完工开发产品的计税毛利率的确定。

二、房地产企业所得税概述

房地产开发企业企业所得税处理有其复杂性，以开发产品完工时点为分水岭，完工前后企业所得税处理方法不同。

（一）完工年度之前

完工年度之前，企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，并填入企业所得税纳税申报表中。

（二）完工年度

在完工年度，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

（三）完工年度后

在完工年度后，企业按照销售完工产品取得的收入和计税成本计算出实际毛利额，并填入企业所得税纳税申报表中。

三、完工年度的确认条件

而对于完工年度的确认，主要由三条现行规定，分别为：

四、预计计税毛利率

根据国税发[2009]31号文件第八条规定，企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：

1、开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％

2、开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%

3、开发项目位于其他地区的，不得低于5％

4、属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%

五、房地产开发产品面积的确定

正确的区分可售建筑面积和不可售建筑面积，是做好完工清算的前提，以避免最终开发产品已全部销售完毕，账面上还存在大量开发成本的情况。

一般来讲，可售建筑面积与不可售建筑面积的划分依据是能否办理产权证，但实际工作中，还需要根据具体情况进行判定。

（一）可售建筑面积

可售建筑面积=产证面积-有产证但产权属于全体业主共有的建筑面积-有产证但无偿赠予地方政府、公共事业单位的面积。

（二）不可售建筑面积

不可售建筑面积=总建筑面积-可售建筑面积。

（三）面积确认资料

对于以上面积的确认，需要根据项目立项资料、土地合同、五证信息、面积实测报告或者预测报告等综合判定。

那么，根据什么资料来确定企业开发产品的面积呢？实际操作中，一般顺序是有实测报告的按实测报告上的面积来确认，没有实测报告的按预测报告上的面积来确认，预测报告也没有的，根据建筑工程规划许可证上的面积来确认。

六、房地产开发产品收入的确定

（一）代收款项的处理

企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

（二）收入确认的时间具体规定

1.采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。

2.采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

3.采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

4.采取委托方式销售开发产品的，收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

（三）诚意金、认购金、排号费处理

对于未正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》而收取的诚意金、认购金、排号费不作为销售收入的实现，不需要按照预计计税毛利率来计算预计毛利额，完工年度也不需要确认为销售收入。

（四）视同销售收入的确定

视同销售是指在会计上不作为销售核算处理，而在税收上作为销售，需要确认收入的行为。

1、所得税视同销售

房地产开发企业将开发产品用于以下情形，所得税视同销售的规定见下表：

2、增值税以及土地增值税视同销售

对于开发产品视同销售的处理，企业所得税、增值税和土地增值税均有其各自规定，为便于对比，将增值税和土地增值税视同销售的情形也作了整理，见下表：

通过以上对比可以看出，无论是在视同销售情形的表述上，还是对于销售价格的确认上，均有不同。如企业所得税规定所有权或者使用权转移时，需要确认税收收入，土地增值税则规定在发生所有权转移时确定税收收入；在收入金额确认上，企业所得税采用的是市场销售价格（市场公允价值），而增值税和土地增值税则强调“平均”二字。

七、房地产企业成本的确定

（一）成本对象的划分原则

成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。

1、可否销售原则

开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

2、分类归集原则

对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。

3、功能区分原则

开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。

4、定价差异原则

开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。

5、成本差异原则

开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。

6、权益分区原则

开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

权益指权利和利益。根据开发产品的权利人和受益人的不同，对成本对象进行划分。

（二）开发成本六大明细项目

无论是根据会计核算的需要还是根据企业所得税完工清算、土地增值税清算的需要，都要将开发成本按六大明细科目（项目）划分，即：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。但是在会计处理、企业所得税和土地增值税对此六大明细科目核算（归集）的范围上，又略有不同。

如下表：

（三）成本费用的归集分配原则

企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象；共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。

1、分配方法

（1）占地面积法

是指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

占地面积是指建筑占地面积物所占有或使用的土地水平投影面积，计算一般按底层建筑面积。通常用于计划地块的建筑密度，计算公式是：建筑密度=占地面积/土地面积。

（2）建筑面积法

是指按已开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。

一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。

分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

（3）直接成本法

是指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

直接成本：是指与成本对象直接相关的、可以用经济合理方式追溯到成本对象的那一部分成本。

直接成本法：也称变动成本法、边际成本法。在此方法下，产品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用。

（4）预算造价法

是指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

2、税收规定分配方法

对于发生的土地成本和不同的开发成本明细项目，税收上又专门规定了具体的分配方法。

(1)土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。

(2)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。

(3)借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

(4)其他成本项目的分配法由企业自行确定。

八、公共配套设施的税务处理

（一）公共配套设施

企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施：

1、属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理 。

2、属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

（二）代建配套设施

企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

如果上述建造的邮电通讯、学校、医疗设施属于无偿赠予地方政府、公用事业单位的，则按第一种情形进行税务处理。

（三）停车场所

1、企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。

2、利用地下基础设施形成的停车场所，有产权的应作为成本对象单独核算，无产权的作为公共配套设施进行处理。

建议：在实际工作中，建议对此类争议颇大问题，提前与主管税务机关做好沟通，争取税务机关的支持，以避免带来不必要的税务风险。

九、预提费用的处理

（一）工程款

出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

（二）公共配套设施

公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

（三）报批报建费用、物业完善费用

应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

（四）其他

除以上规定的三种预提费用外，企业发生的其他预提费用，按照国家税务总局公告2011年第34号第六条规定执行，即企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

（五）注意

实际操作中需要把握以下几点：

1.仅对上述规定的3项预提费用可以税前扣除，除此之外的预提费用不能在税前扣除。比如预提的土地出让金、预提的咨询费用等。

2.“证明资料充分”，最基本的资料是需要有双方正式签订的出包合同。

3.对于出包工程，其发票不足金额可以预提，预提金额最高不得超过合同总额的10%，这一规定与是否实际支付工程款无关。

4.当企业全部取得发票或者出包工程总额与取得发票金额之间的差额小于10%时，需要注意将以前按10%计提的部分冲回或者部分冲减。

5.企业需要建立完善的成本合同台账，详细记录合同签订、变更、结算、发票开具、付款等情况，并做到及时更新。

十、房地产企业建造临时售楼部如何财税处理

（一）会计处理

在实务操作中，有的财务人员将红线外的售楼部计入“固定资产—临时建筑物”，通过计提折旧计入“销售费用”；将红线内主体外建造的售楼部计入“开发间接费-营销设施建造费”科目归集核算；将主体内的售楼部计入“开发成本-建筑安装工程费”科目核算。

（二）企业所得税处理

根据国税发[2009]31号第二十七条规定，开发产品计税成本支出的内容包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费六大项。其中间接费指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。即开发建设过程中建造临时售楼部所发生的费用应当予以资本化，通过“开发成本----开发间接费----项目营销设施建设”核算。也就是说，从企业所得税的角度，所有营销设施建造费是属于开发商品房的必然成本，所以，建造临时售楼部的费用应当计入开发成本。

（三）土地增值税

房地产企业在开发小区内、主体外修建临时建筑物作为售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修费用，应计入房地产销售费用扣除。售楼部、样板房内的资产，如空调、电视机等资产性购置支出，不得在销售费用中列支。但建造在主体内的售楼部，是作为开发成本，可在土地增值税前扣除。

（四）房产税

房地产开发企业为销售房屋而建造的临时设施售楼部不属于财税地[1986]8号文件第二十一条免征房产税的列举范围，因此，开发企业建造的营销临时设施应当自建造完毕并投入使用的次月起缴纳房产税。

十一、因土地增值税清算引起亏损的处理

（一）81号公告政策摘抄

企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照以下方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税：

1、该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）

销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。

2、该项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。

3、按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致相应年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。

4、企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税；超过部分作为项目清算年度产生的亏损，向以后年度结转。

（二）申请退税的条件

81号公告规定退税的条件可以归纳为以下三点：

1、时间条件

从时间成就的条件看，应当在进行土地增值税清算后且完成当年度所得税汇算清缴；

2、汇算清缴结果条件

汇算清缴的结果为出现可弥补亏损；

3、后续开发项目条件

企业必须同时满足上述三个条件，才可以按照该文件的规定申请退税。

（三）相关问题

1、关于时间条件的争议

（1）争议

“企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损...”，“清算后”年度为哪一年度？

（2）争议产生原因

土地增值税清算是一个复杂的征管程序，需要经历达到条件之后经税务机关评估后下发清算通知（可以清算的情形），纳税人在90日内提交纳税申报表及附表，由税务机关受理并在90日内进行审核并下发审核事项通知书，企业再根据审核事项通知书的时限进行补退税操作（一般为45日内）。也就是说土地增值税清算从下发清算通知到完成补退税操作至少需要半年的时间。

（3）清算后年度目前主流观点

①收到清算通知年度；

②收到清算通知并完成纳税申报年度；

③收到审核事项通知书年度；

④收到审核事项通知书年度并完成补退税操作年度。

（4）常勇分析

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用...”我们应当根据土地增值税的纳税义务时间所属年度进行判断。当企业取得清算通知书后应该在90天内申报税款，所以纳税义务发生时间就是企业取得通知书后并缴纳申报土增税的当日，后续税务机关审核期间以及出具核准通知只不过是对我们申报金额的确认，而不是产生了新的纳税义务。

（5）常勇观点

“清算后”年度为收到清算通知并完成纳税申报年度。

2、销售收入口径如何选取？

81号公告中并未明确用于分摊土地增值税税额的年度销售收入口径，而销售收入的口径众多，依据房地产销售特点、会计核算规则以及纳税依据可分为：预售收入、现房销售收入、会计结转收入、计税销售收入（土地增值税、增值税、企业所得税）。

文件第二条提及分摊税额计算应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，81号文配套政策解读文件中所举的案例中，销售收入年度也涵盖了项目完整经营期间，且与预缴的土增税成比例，因此可推断分摊基数是各年度土地增值税计税收入，包含期房环节的预售收入和现房销售收入，与会计报表确认的收入无关。

另外需要注意到，若在项目售罄状态下土地增值税清算，土地增值税分摊分母自然为完整项目收入，但若清算时未全部销售，分母无法取到整体项目收入，此种状况下清算完毕再销售部分收入、成本和土地增值税均确认在当期，不存在不匹配的状况，因此无需考虑重新分摊及退税。

3、产生补税年度滞纳金如何处理？

重新分摊调整后，清算当年不管是补税、退税均不会产生滞纳金，但是以往年度出现调增应纳税所得时，则会出现补税补滞纳金情形（调整前当年汇缴应纳税所得大于0）。81号文件第二条第三款明确了应纳税所得额出现正数的年度，应按规定计算缴纳企业所得税，但未进一步提及产生滞纳金问题以及滞纳金是否应该由企业来承担。

十二、房地产开发企业销售未完工产品所得税季报

（一）季度所得税申报表法规

（二）结论

1、通过对比发现，23号公告取消了对未完工阶段计算的预计毛利额只能在年度汇算清缴调整的限制；

2、允许在季度申报时，转回本季度确认收⼊的以前期间销售未完⼯产品的预计⽑利额，第4⾏“特定业务计算的应纳税所得额”可以填报负数；

3、对于该问题，目前存在不同的理解，建议纳税人征求主管税务机关的意见的情况下进行纳税申报。

十三、房开企业滞后取得成本发票，可追溯调整企业所得税

国家税务总局2018年第18号关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告

第十七条 除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

根据上述规定，房开企业完工年度未取得发票纳税调整的计税成本，没有得到扣除，在以后年度取得符合规定的建安成本发票后，可以追补至该支出发生的年度企业所得税税前扣除，也就是完工年度扣除，当然追补年度不得超过五年。