政府补助的财税处理

根据《企业会计准则第16号——政府补助》规定，政府补助，指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。企业收取的政府补助如何财税处理？

一、增值税的处理

一）与应税行为挂钩的政府补助作为增值税收入的组成部分。根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)规定，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。因此，如果财政补贴与销售行为直接挂钩，它将被视为销售额的一部分，应并入增值税计税依据计算缴纳增值税。反之，如果取得的财政补贴收入不与销售活动直接挂钩,那么就不属于增值税应税收入,不需要缴纳增值税。

二）收回土地使用权取得政府补偿收入作为增值税免税收入。根据财税〔2016〕36号文以及《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第40号）规定，土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形”，应当免征增值税。

注意：纳税人享受土地使用权补偿收入免征增值税政策时，需要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级（含）以上地方人民政府出具的收回土地使用权文件以及土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。

二、企业所得税的处理

一）与销售挂钩的财政补助应当按照权责发生制原则确认收入。根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）第六条规定，自2021年1月1日起，企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。

举例：甲企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及中标协议供货价格。甲企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。2023年12月，甲企业因销售高效照明产品可以申请获得财政资金5650万元。该资金2024年2月才实际收到。

分析：本例中，甲企业虽然取得财政补贴资金，但最终受益人是从甲企业购买高效照明产品的大宗用户和城乡居民，相当于政府以中标协议供货价格从丙企业购买了高效照明产品，再以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户。实际操作时，政府并没有直接从事高效照明产品的购销，但以补贴资金的形式通过甲企业的销售行为实现了政府推广使用高效照明产品的目标。对甲企业而言，销售高效照明产品是其日常经营活动，甲企业仍按照中标协议供货价格销售了产品，其销售收入由两部分构成：一是终端用户支付的购买价款；二是财政补贴资金，财政补贴资金是甲企业产品销售对价的组成部分。根据《企业会计准则第16号——政府补助》规定，政府补助，指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。如果不属于政府补助，比如取得政府补助属于商品对价的组成部分，应按《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则进行会计处理。因此，甲企业取得的补贴资金应当按照《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)的规定进行会计处理，作为销售高效照明产品的对价计入交易价格确认收入。具体处理如下(单位：万元)

1.2023年销售高效照明产品时，按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准计算申请财政补贴资金。

借：其他应收款——财政补贴5650

贷：主营业务收入5000

应交税费——待转销项税额650

2.增值税处理。纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。增值税纳税义务发生时间按照《增值税暂行条例》第十九条的规定，发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

本例中，甲企业取得财政补贴收入与其销售高效照明产品的收入或者数量直接挂钩，应按规定计算缴纳增值税，应向拨付补贴资金的政府部门按照纳税义务发生时间开具增值税普通发票。即在发生应税销售行为后，按照“票先、款先、合同先”为原则，确定增值税纳税义务发生时间，次月纳税申报期内申报缴纳增值税。

3.2024年1月实际收到2023年申请的财政补贴资金。

借：银行存款5650

贷：其他应收款——财政补贴5650

借：应交税费——待转销项税额650

贷：应交税费——应交增值税(销项税额)650

4.企业所得税处理。企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。本例中，甲企业取得财政补贴收入与其按照销售高效照明产品的收入金额直接挂钩的一定比例给予，应当按照权责发生制原则确认收入，也不符合不征税收入条件，与会计核算确认收入时间一致，无税会差异。但是其与增值税纳税义务发生时间不一致，形成税税差异。“金税三期”系统可能对会计核算收入、企业所得税收入与增值税收入比对出现异常进行风险提示，企业应做好留存备查资料并向主管税务局进行异常情况书面说明。

二）政府补助作为免税收入。根据企业所得税法规定，“符合条件的非营利组织的收入”为免税收入。根据《财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）规定：“非营利组织的下列收入为免税收入：…（二）除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入。因此，财政拨款作为不征税收入，对非营利组织取得的财政拨款以外的政府补助收入，属于企业所得税免税收入。根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定：“企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。”

注意：《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）规定，非营利组织对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。对免税收入实现的应纳税所得免征企业所得税；免税项目所得为亏损可以抵减应税项目的应纳税所得额。

三）政府补助作为不征税收入。根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。不征税收入用于支出形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除。作为不征税收入处理的财政性资金，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入第6年的应税收入总额中。

1.与资产相关的政府补助。与资产相关的政府补助指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。会计处理上，与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益。总额法下，按照补助资金的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。在相关资产使用寿命内分期计入其他收益或营业外收入；净额法下，按照补助资金的金额，冲减相关资产的账面价值。如果企业先取得政府补助再确认所购建的长期资产的，应当将取得的政府补助先确认为递延收益，在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时，将递延收益冲减资产账面价值。

2.与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。如果此类补助用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益。如果是用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，在总额法下，直接计入其他收益或营业外收入；在净额法下，直接冲减相关成本费用或营业外支出，企业所得税作为不征税收入，税会无差异，不需要纳税调整。

四）政府补助作为征税收入。根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知)(财税〔2008〕151号)第一条规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。”即在企业所得税上，政府补助不符合不征税收入的三个条件的，应当作为企业所得税应税收入，应当按照“收付实现制”，于实际收到政府补助的当期一次性确认企业所税应税收入。

在会计处理上，与资产相关的政府补助区分会计是选择总额法核算，还是净额法核算：总额法下会计上分期确认收益，税务处理上需要一次确认收益，进而在以后年度会计所确认的“其他收益”相应调减企业所得税收入；净额法下由于会计上需要冲减资产账面价值，会造成账面价值与计税基础产生差异，会计上少计提的折旧需要进行相应的纳税调整。与收益相关的政府补助，如果是用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失：在总额法下，直接计入其他收益或营业外收入；在净额法下，直接冲减相关成本费用或营业外支出，企业所得税作为不征税收入，税会无差异，不需要纳税调整。与收益相关的政府补助，如果是用于补偿企业以后发生的相关成本费用或损失：在收到时全额确认企业所得税收入，在以后实际发生时再相应的调减企业所得税收入。