浅谈“专属成本”在土地增值税清算中的重要性

 目 录

（一） 何为“专属成本”

（二）“专属成本”作为直接成本归属到特定产品上的重要性

（三）成本归集方法的选择应以“受益原则”为根本遵循

（四）成本归集方法具体适用的争议

（五）法律法规及政策依据

（六）实务操作中成本分配方法的选择空间在哪里？

（七）风险提示

（八）结论

        土地增值税，可能是对房地产项目最终收益率影响最大的税种。根据现行税制所设计的核算原理，开发成本如何在普通住宅、非普通住宅和其它类型房产中（三分法）进行分配，是影响土地增值税总体税负的关键因素之一。因此，对于土地增值税清算中有关成本分配方法中的“专属成本”就非常重要。

 （一） 何为“专属成本”

按照成本的分类，有如下几种方式：

一、成本按照与特定对象的关系，可以分为直接成本和间接成本。直接成本是指能直接经济方便地计入某一特定成本对象的成本；间接成本是指不能直接计入某一特定对象，需要通过一定方法分配计入成本对象的成本。

二、成本按照成本形态，分为变动成本、固定成本和混合成本。 固定成本是指在特定的业务量范围内不受业务量变动影响，一定期间的总额能保持相对稳定的成本。变动成本是在特定的业务量范围内，其总额会随业务量的变动而成正比例变动，单位变动成本不变。混合成本是指成本总额随业务量变动而变动，但不成正比例关系。

三、按成本的发生能否为考核对象所控制，划分为可控成本与不可控成本。可控成本是指考核对象对成本的发生能予以控制的成本；不可控成本是指考核对象对成本的发生不能予以控制，因而也不予负责的成本

四、差量成本和边际成本。 差量成本和边际成本与上述成本不同，它们不是相对称的成本概念。差量成本也称为差别成本，差量成本是在进行成本决策时，由于各个方案预计发生的成本不同，就产生了成本的差异；边际成本指的是每一单位新增生产的产品带来的总成本的增量。

五、专属成本和共同成本。这种分类与直接成本和间接成本的分类基本一致，对于房地产企业来讲，划分为专属成本和共同成本更好的理解成本的分配原理、原则和方法。

        房地产企业在进行成本归集和分配时，若某项支出专门用于某一类开发产品，就是专属成本；反之，则是共同成本。因此，判断某项支出属于共同成本还是专属成本，取决于其用途，也就是说取决于成本的受益对象。因此，专属成本是与特定的产品相联系的特定成本。

（二）“专属成本”作为直接成本归属到特定产品上的重要性

一、按照“三分法（即普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产）”计算增值率的前提下，三类产品的收入与可扣除成本的配比关系成为影响土地增值税税负的主要因素。但是，仅仅按“建筑面积法+占地面积法”的计算原则，收入与成本显然是无法“合理”地配比起来的。因为，不同类型房产的经济价值与其建筑成本并不具有正相关的关系。

二、“成本倒挂”现象。一般情况下，储藏室、地下车位的售价卖不过成本。也就是说，储藏室和地下车位的销售是赔本的，增值额是负值。如果把土地成本、配套成本，所有的建安成本按照建筑面积法分摊到储藏室和车位上，他们的成本就会增加，如果有纯商业房（办公楼、商业）合并到一起还能抵减商业房的增值额。如果没有其他增值率高的产品合并，对于储藏室、地下车位的清算，增值额负值就“有些浪费”。因为，一方面，非普通住宅有增值额，需要缴纳土增税，另一方面普通住宅的增值率还有可能超过20%，不能享受普通住宅的税收优惠（普通住宅增值额未超过扣除项目金额20％免征土地增值税）。

三、如果按照“专属成本”的分配方法在普通住宅、非普通住宅和其他类型的房产分配成本，政策有支持，分配具有合理性，能够达到降低增值税税负的效果。

四、电梯、太阳能属于普通住宅和非普通住宅的“专属成本”，不应该在普通住宅、非普通住宅和其他类型房产中分配；保温工程、涂料工程、门窗工程、智能化工程等同样是“专属成本”，储藏室、地下车位没有做保温、涂料、门窗、智能化工程，不分摊上述成本是合情合理的。按照“受益性”原则，水、电、天然气管网、绿化景观，它的受益对象是“人”，是在生活在房子里的“人”，而不是储藏室或者地下车库的“物”。按照“实质重于形式”原则，上述成本直接归属于正房（普通住宅、非普通住宅或者写字楼）是合法合理的。

（三）成本归集方法的选择应以“受益原则”为根本遵循

一、规定成本分摊方法的初衷

        成本归集方法是具体实现将各类成本费用在不同清算单位或不同房地产类型之间进行归集扣除的手段，其目的在于准确核算增值额，对增值高的多征税，增值少的少征税，没有增值的不征税，调节房地产投资收益，维护税收公平。如果将某种未对该类型房地产增值产生影响的成本归集于该类房地产，则将缩减其增值，同时也造成本应分摊该成本的房地产类型缺少成本，增值增加，违背受益原则归集成本将使纳税人税负失衡。也就是说，成本归集重在实现确认增值额的合理性，从该初衷的角度出发，受益原则在成本归集扣除中具有适用的必要性和优先性。

二、清算活动应遵循受益原则

        根据《土地增值税清算管理规程》第二十一条第（五）项的规定，“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”。这固然是税务机关审核扣除项目的要求，同时也是纳税人分摊共同成本费用应当符合的标准，即受益原则是成本归集的根本要求，占地面积法、建筑面积法和税务机关确认的其他方式都只是实现该要求的手段。

        在对具体的房地产项目进行清算时，不能脱离个案实际情况，“一刀切”地规定何种清算单位、何种房地产类型或何种扣除项目必须采用某种分摊扣除方法。对于占地面积法更符合受益原则的，应适用占地面积法；对于建筑面积法更符合受益原则的，应适用建筑面积法；对于规定的方法均不能符合受益原则的，应当适用其他合理方法。

三、部分地方规定实质上影响受益原则的适用

        在国家层面，《实施细则》明确的分摊扣除方法包括占地面积法、建筑面积法和税务机关确认的其他方法，既没有限定这些方法的适用顺序，也没有明确在税务机关未规定其他方法的情况下，只能适用占地面积法或建筑面积法两种方法。各地税务机关的规定虽然在一定程度上对上述模糊规定进行了细化，分别按照扣除项目、清算单位或不同房地产类型规定各种分摊方法的适用条件，有的甚至对适用顺序作出了限制。纵观各地规定，往往是明确了各种情形下固定适用某种或按顺序适用某几种分摊扣除方法，鲜有地方给予“其他合理方法”在成本归集上的适用空间。这实际上限缩了纳税人选择适用其他合理方法的机会，出于避免执法风险的考虑，税务机关对于纳税人提出的更符合受益原则的归集方法也将不予适用，使得纳税人面临扣除项目调整引发土地增值税税负激增的风险，加重纳税人义务。可见，部分地方规定限定成本分摊方法的适用条件和适用顺序，忽视了受益原则在共同成本归集中的重要指导作用，还存在违背上位法之嫌。

 （四）成本归集方法具体适用的争议

案例一：税企就成本归集方法发生争议，法院支持按固定方法归集

        2011年8月，H公司达到土地增值税清算条件，在自行清算时认为“销售比例法”更符合受益原则，故采用该方法对普通住宅和非普通住宅成本进行归集，认为应补缴土地增值税1111万元。

        2014年12月，市税务局向H公司送达《土地增值税清算结论》和《土地增值税清算税款缴纳通知书》，明确按海南省规定的可售建筑面积百分比法对H公司开发的涉案项目进行成本归集，确认H公司应补缴土地增值税2498万元。

         H公司不服，先后提起行政复议和行政诉讼。法院认为，海南省范围内适用《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，在全省土地增值税清算中统一采用可售面积百分比法。据此，市税务局在涉案项目的土地增值税清算过程对普通住宅和非普通住宅成本归集的计算采取可售面积百分比法，并无不当。

案例二：税企就成本归集方法发生争议，法院支持按受益原则归集

        2016年11月，Z公司向E市地方税务局申请对Y项目的土地增值税进行清算。因不同类型开发产品发生的拆迁还建成本可以独立核算，Z公司认为，对普通住宅、非普通住宅、其他产品发生的拆迁还建成本，应分别归集到三类开发产品中扣除，无需将拆迁还建成本按建筑面积法先汇总后分摊。据此计算应退土地增值税845万元。

        2019年7月，E市税务局作出《清算审核通知书》，认定Z公司拆迁还建成本的受益对象为本清算项目全部开发产品，应当将拆迁还建成本列为整体项目的开发成本，按建筑面积法和层高系数法在三类产品中进行分摊，确认Z公司应退土地增值税376万元。

        Z公司不服，先后提起行政复议和行政诉讼。法院认为，按照受益原则，在成本归集时，优先选择专属成本法，只有在专属成本法不具备适用条件时，才选择建筑面积法或者税务机关确定的其他方式。专属拆迁还建成本强调明确指向性和受益的唯一性，本案中，拆迁还建成本在拆迁时点计入土地成本，不论拆迁协议如何约定，拆迁还建成本针对的是被拆迁房屋下面的土地，而不是新建房屋，拆迁的目的是为了整片土地的进一步开发，并非仅指向某一业态，受益的是整块土地，故应将拆迁还建成本视为非专属成本按照建筑面积法进行分摊。

        小结：在上述两起案例中，虽然纳税人主张的成本归集方法均未得到法院支持，但法院支持税务机关适用的成本归集方法的出发点并不相同。一起案例是支持适用地方规定固定下来的归集方法，并未考虑该方法是否符合受益原则，另一起则从受益原则出发，认为该拆迁补偿费虽然发生于该项目的部分地块内，但却使得全部地块的所有业态受益，故应当作为共同成本在全部地块各业态之间分摊，而否定了将其直接归集到成本发生的地块扣除。

（五）法律法规及政策依据

一、国家税务总局层面

1、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条，“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊”，即确定了土地成本分配时使用“占地面积法”或者“建筑面积法”的基本原则。

2、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条的第五款，“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额”，确定了“建筑面积法”是建筑成本主要分配方法的总基调。

3.《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第二十一条第五款，“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”，原则上确定了不同类型房产分摊“共同的”成本和费用的方法，一是要“按受益对象”；二是要采取“合理方法”。

        综合以上，总局层面在成本分配方法上，提出了三种基本方法，即“占地面积法”、“建筑面积法”和“其它合理方法”。

二、地方税务局层面

        各地税务机关制定当地具体执行的清算办法或规程的依据主要来源于《实施细则》的授权。从各地具体规定来看，有的地方明确了受益原则在成本归集扣除中的指导作用，例如宁波市规定，房地产开发项目中，开发成本相应合同明确受益对象的，直接计入对应的受益对象，未明确受益对象或有多个受益对象的，按照其他方法进行分摊。

1、《国家税务总局宁波市税务局关于土地增值税清算若干政策问题的公告国家税务总局宁波市税务局公告》2023年第3号：多个清算单位发生的成本费用，按照税收规定可准确区分受益对象的，直接计入各清算单位；无法准确区分的，明确了取得土地使用权所支付的金额以及其他扣除项目的计算分摊处理规则。同一清算单位中不同类型房地产发生的成本费用，按照税收规定可准确区分受益对象的，直接计入不同类型房地产；对不同类型房地产共同发生、无法准确区分受益对象的扣除项目，明确了取得土地使用权所支付的金额以及其他扣除项目计算分摊的处理规则。

2、《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号），其中第三十七条规定，“扣除项目金额的计算分摊方法：（一）建筑面积法：即按照房地产建筑面积占总建筑面积的比例计算分摊。（二）占地面积法：即按照房地产土地使用权面积占土地使用权总面积的比例计算分摊。（三）税务机关确认的其他合理方法”。

        因此，结合总局层面和广西、宁波层面的规定，目前可以选择的成本分配方法只有三种：建筑面积法、占地面积法和其他合理方法。

（六）实务操作中成本分配方法的选择空间在哪里？

一、仅简单采用“占地面积法”或“建筑面积法”不尽合理

         在开发产品分三类计算增值率的前提下，三类产品的收入与可扣除成本的配比关系成为影响土地增值税税负的主要因素。但是，按“建筑面积法+占地面积法”的计算原则，收入与成本显然是无法“合理”地配比起来的。我们知道，不同类型房产的经济价值与其建筑成本并不具有正相关的关系。经济价值的差异，源于不同类型产品本身的供求关系和商品属性。

        因此，在实际清算中，出现同一个项目楼盘内普通住宅增值率低至10%，而其它房产增值率却高达100%以上就不足为奇了。如果从土地增值税设计原理的角度看，是否按总收入和总成本来计算增值额（即不区分三种类型），或者在三类产品分别计算增值率时按“收入配比法”来分配成本更具合理性呢？这是一个值得反思的问题。通过这个思考我们会发现，简单地适用“占地面积法”和“建筑面积法”对于房开企业来说不够合理。

二、属于“其它合理方法”的“专属成本法”

        在广西1号公告里，有第三十八条第三、第五款规定如下：“（三）同一清算单位中纳税人可以提供土地使用权证或规划资料及其他材料证明该类型房地产属于独立占地的，取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费可按占地面积法计算分摊。”“（五）同一清算单位中建造不同类型房地产，建筑安装工程费有明显差异的，可按税务机关确认的其他合理方法计算分摊”。这两条便是我们今天想讨论的重点，要点是：“有明显差异”+“税务机关确认”。

        《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规[2012]1号），其中第四条，关于“同一开发项目不同类型房地产成本费用分摊”，“同一开发项目中建设的不同类型房地产发生的建筑安装工程费，前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用，按本公告第二条所规定的核算对象分别归集。如不能按不同类型房地产分别归集的，应按照不同类型房地产的建筑面积占该项目总建筑面积比例分摊”。

        对比广西和江苏的规定，我们可以发现，其条文蕴含的基本原理是：只要某项成本（不管是土地成本还是建筑开发成本）能够合理地归集在某一类型房产中，那么就不需要将其视同为共同成本，按建筑面积法或者占地面积法进行分摊。那么，这不就是“专属成本”了吗？

（七）风险提示

一、从目的上看，成本分摊方法致力于准确确认增值额；从实现标准上看，成本归集扣除具有合理性的要求是符合受益原则；从国家层面的规定来看，在符合受益原则的前提下，立法允许采用其他合理方法。因此，相比于僵化适用地方规定，确认纳税人采用的成本归集方法是否符合受益原则更具有合理性和必要性。

目前税务执法的主流依然以适用地方具体规定为主，纳税人要采用其他合理方法进行成本归集的，应当事先征询主管税务机关的意见，积极陈述所用成本归集方法更符合受益原则的理由，争取有利于纳税人的处理结果，避免扣除项目被调整，导致补缴税款和滞纳金，甚至被认定偷税招致罚款乃至逃税罪刑事责任追究的风险。

二、房地产企业应当积极争取合法、合理的税收权益，一方面积极在事前与主管税务机关进行沟通，争取在占地面积法和建筑面积之外，基于建筑安装工程费存在明显差异这一事实，协商认可“其它合理方法”（包括但不限于采取“层高系数法”，以及划定专属于某一类房产的成本等）；另一方面应当在工程量确认、成本核算等方面能够独立、清晰地反应合理的“专属成本”，也就是说，“专属成本”能够做到可靠计量，避免因为在最终清算审核时产生争议而被否定。

（八）结论

一、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定确定应税收入，并将实际列支的成本首先按照‘三分法’分别归集到普通住宅、非普通住宅和其他开发产品的开发成本中，计入开发项目土地增值税扣除项目金额。如果确实无法合理、准确按照‘三分法’分别归集时，可按照建筑面积法或者其他合理、合规方法进行分摊。”

        “三分法”是计算增值额的原则，不是一种计算方法，它是指在归集实际列支的拆迁补偿费时，成本的归集首先将专属成本直接归集到普通住宅、非普通住宅和其他开发产品中，其他非专属成本则按照建筑面积法或者其他合理、合规方法在普通住宅、非普通住宅和其他开发产品进行分摊。即不管是专属成本还是非专属成本，在计算扣除成本时，都是按照“三分”原则处理。它包括收入“三分”和扣除金额“三分”两个部分。而“专属成本法”与“建筑面积法”是实现“三分”原则的具体方法。即专属成本法与建筑面积法是并列关系，两者都从属于“三分”原则，在选择具体方法的过程中，则应遵循受益性原则。按照受益性原则，在成本归集时，优先选择专属成本法，只有在专属成本法不具备适用条件时，才选择建筑面积法或者税务机关确定的其他方式。

二、如果某一类型房产在事实上存在独立的不属于其他类型房产的成本，只要能够在财务上准确核算、单独归集，则并不需要将其归入共同成本后再使用建筑面积法或者占地面积法进行分摊。即，任何“具有合理性”的建筑成本的“独立核算”都具有定向增加特定类型房产成本的功能，可以在合法的框架下提升某一类房产的开发成本、加计扣除以及相应的开发费用。从而实现合法纳税遵从，合理降低税收成本的目的。