前 言
2024年4月，国际会计准则理事会（IASB）正式发布《国际财务报告准则第18号——财务报表列报和披露》（IFRS 18或新准则）替代现行有效的《国际会计准则第1号——财务报表列报》（IAS 1），IFRS 18将于2027年1月1日起正式生效，需采用追溯调整法重述比较信息，允许企业提前适用。本文归纳分析了IFRS 18对商业银行财务报表列示和披露所做的重大改进，有助于银行深入了解新准则的更新情况，帮助银行分析和应对未来的财务报表变化。
IFRS 18带来的主要变化
IFRS 18有助于提高财务报表的有用性、可比性和透明度，促进企业更好的向财务报表使用者沟通其财务业绩，根据IASB发布的IFRS 18相关文件，适用IFRS 18将给企业财务报表带来以下主要变化。
利润表格式迎来重大变革
IFRS 18将利润表中的所有收入和费用项目分类为经营类、投资类、筹资类、所得税费用类和终止经营类五类，其中经营类、投资类和筹资类为新准则新增的类别，同时IFRS 18要求利润表中新增两个小计项目：经营利润、筹资和所得税前利润。需要注意的是，利润表中的“经营类”、“投资类”和“筹资类”跟《国际会计准则第7号——现金流量表》（IAS 7）中的“经营活动”、“投资活动”和“筹资活动”的定义是不同的，例如IAS 7对“投资活动”的定义包括对房地产、厂房和设备之类的长期非流动资产的投资，然而在利润表中，上述资产产生的收入和费用归为经营类。
图1 IFRS 18新增的三个类别的定义
备注1：“能独立产生回报且很大程度上独立于企业其他资源的资产”指非经营性资产，例如债权投资、投资性房地产等。
为了方便理解，IASB以一般企业为例展示了IFRS 18与IAS 1的利润表列示的区别，该示例仅为举例展示，实务中的企业利润表列示形式可能与此不同。
图2 一般企业利润表的变动示例
增加了管理层业绩指标（MPMs）的披露
企业需要在附注中单独披露管理层业绩指标（即该指标在财务报表之外的公开沟通中使用，主要用于向财务报表使用者传达管理层对企业整体财务业绩某方面看法，并非IFRS准则要求列示的收入和费用的小计），披露内容包括：与准则要求的列示指标之间的具体调节项（包括每个调节项的所得税影响和少数股东损益的影响）、描述MPMs为何能提供企业财务业绩的有用信息和MPMs具体计算方法、MPMs变动的原因（如存在变动）、说明MPMs反映了管理层对企业整体财务业绩某方面的看法并且不一定与其他公司具有可比性。
图3 MPMs和其他业绩指标的举例
备注1：例如在IFRS小计基础上对长期资产的处置费用、重组费用等非经常性损益项目进行调整。
提高对信息分组（汇总和分解）的要求
IFRS 18新定义了财务报表主表（primary financial statements）和附注在财务报告中的作用，提出了在财务报表主表和附注中披露的相关项目汇总和分解的原则，即基于共同特征汇总，基于非共同特征分解，确保不会掩盖重要信息。此外，IFRS 18还要求利润表中对经营费用按性质（即完成企业相关活动所消耗的经济资源，例如折旧摊销、员工费用、广告费等）或功能（即与消耗的经济资源有关的活动，例如主营业务成本、销售费用、管理费用等）或两种结合的方式列报，存在按功能列示的，需要在单独附注中按性质披露包含折旧、摊销、员工福利费用、减值损失、存货减记金额。
其他变化
除上述影响外，IASB在发布IFRS 18时也同步修订了其他相关准则，主要体现在：
《国际会计准则第7号——现金流量表》（IAS 7）：要求所有企业经营活动现金流间接法都需要从经营利润为起点开始列示；同时对利息和股利相关收支的现金流列示分类进行了修订；
《国际会计准则第33号——每股收益》：不允许在财务报表主表中披露额外的每股金额（例如每股息税折旧及摊销前利润）的信息，只能在附注中披露；同时对计算中分子的取值进行了限制，仅限于IFRS 18规定的小计或者管理层业绩指标；
《国际会计准则第34号——中期财务报告》：要求在中期财务报告中披露MPMs的相关信息，IFRS 18的一些其他改变包括小计项目、追溯调整等也同样适用中期财务报告。
IFRS 18对商业银行
财务报表的影响
上述IFRS 18的主要变化适用于所有企业，但对于利润表中新增的三分类划分，为了更准确的反映某些特殊主体（例如银行等）的经营成果，IFRS 18为特定主要业务活动主体（Entities with specified main business activities）的利润表分类和列示进行了特殊规定，因此企业在对收入和费用进行分类前，需要先评估其是否存在特定主要业务活动，该评估结果将对企业财务报表的列示形式产生重要影响。
特定主要业务活动
IFRS 18中特定主要业务活动有两类：投资于特定类型的资产或为客户提供融资。
投资于特定类型的资产：可能的主体包括投资性主体、投资性房地产公司、保险公司等；
为客户提供融资：可能的主体包括银行和其他贷款机构、为购买其产品的客户提供融资安排的公司、融资租赁的出租人等。
企业应基于其事实情况判断是否存在特定主要业务活动，对于商业银行而言，通常既存在投资金融资产的主要业务活动，也存在为客户提供融资的主要业务活动，根据IFRS 18的要求，银行财务报表应将图1中部分原本属于投资或筹资类别的收入和费用划分为经营类别列示，即与主要业务活动相关的资产、负债产生的收入和费用（通常包括利息、股利、减值损失、公允价值变动损益、购买和处置产生的损益等）划分为经营类，具体分析如下文所述。
商业银行收入和费用分类的特殊考虑
1）现金及现金等价物的特殊考虑
根据IFRS 18对特定主要业务活动主体的特殊规定，与一般企业将现金及现金等价物产生的收入和费用划分为投资类不同，通常银行既以向客户融资为主要业务活动也以投资金融资产为主要业务活动，其现金及现金等价物相关损益通常划分为经营类。
2）对联合营企业和未合并子公司投资的特殊考虑
IFRS 18规定，对于存在特定主要业务活动的主体，若对联合营企业和未合并子公司的投资是其主要业务活动，主体应将相关的收入和费用进行以下分类：（1）如果采用权益法核算该资产，则划分为投资类别；（2）如果不采用权益法核算该资产，则划分为经营类别。若对联合营企业和未合并子公司的投资不是其主要业务活动，应将对联合营企业和未合并子公司投资产生的相关收入和费用划分为投资类别。
备注1：如图1所述，非特定主要业务活动主体将特定资产产生的收入和费用划分为投资类。
3）负债的特殊考虑
对于向客户提供融资为主要业务活动的银行，如果是仅涉及筹资交易产生的负债（即筹资性负债，包括以现金结算的债务工具、供应商融资安排产生的负债、以交付自身股票结算的债券和主体回购自身权益工具的义务）：
该筹资性负债与向客户提供融资有关的（例如银行发债获取的资金全部用于向客户发放贷款），相关损益需划分为经营类；
该筹资性负债与向客户提供融资无关的，银行可以做出会计选择，相关损益划分为经营类或筹资类；
无法区分该筹资性负债是否与向客户提供融资有关，则此类负债的收入和费用全部划分为经营类。
也就是说，银行可以选择将其全部的筹资性负债产生的损益划分为经营类。
如果并非仅涉及筹资交易产生的负债（即非筹资性负债，如应付账款、租赁负债、设定受益计划、预计负债等），此类负债的利息收支（包括利率变化的影响）通常划分为筹资类。
4）衍生工具和指定套期工具的特殊考虑
IASB认为对衍生工具和指定套期工具产生的损益适用上述负债分类要求无法向财务报表使用者提供有用信息，因此IFRS 18对此类工具损益的分类进行了特殊规定，具体判断流程如下。银行需要根据衍生工具是否用于管理已识别的风险进行不同的分类划分，例如银行可能为了管理汇率风险发行以外币计价的债务工具，也可能发行不是用于管理已识别风险的可转换债券。
实务中，很多商业银行会发行混合债务工具，IFRS 18对混合债务工具的收入和费用如何应用上述分类原则提出了相关指引。
如果嵌入衍生工具从主债务合同分拆，银行将根据负债和衍生工具的要求分别适用主合同（图6）和衍生工具（图7），分别对其收入和费用进行分类。
如果嵌入衍生工具未从主债务合同分拆，若合同整体为筹资性负债的，按图6的原则分类为经营类或筹资类（与向客户提供融资无关的负债需做出会计政策选择）；若混合合同为非筹资性负债的，分三种情况：①适用IFRS 9摊余成本计量的，相关损益划分为筹资类，②混合合同适用IFRS 17的保险合同，相关损益划分为经营类，③其他情况的参照图6中的“其他负债”。
IFRS 18下商业银行利润表示例
以下是一家以金融资产投资和向客户提供融资为主要业务活动的银行的利润表列示示例，为了向财务报表使用者提供“最有用的结构化信息汇总“，该银行按性质列示经营类费用，对于图6中的会计政策选择，该银行选择将所有筹资性负债的相关收入和费用划分为经营类。
图8 IFRS 18下商业银行利润表示例（备注1和2）
备注1：如前文所述，IFRS 18新增加了“筹资和所得税前利润”小计，但对于图6中会计政策选择划分为经营类的，列示该小计会产生误导性信息，因此，新准则要求该类主体不应列报“筹资和所得税前利润”小计项目。
备注2：在决定是按性质还是功能或两种结合的方式列报经营费用以提供“最有用的结构化信息汇总“时，IFRS 18说明了需要考虑的因素，其中对于具有单一主要业务活动主体（例如，向客户提供融资），按性质列报的方式可能提供最有用的信息。
相关提示
鉴于中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的目标，为了帮助银行提早了解和评估可能的变化，我们做出以下提示供参考。
提示一
由于IFRS 18改变了银行财务报表的列报和披露方式，银行应依据其主要业务活动和资产负债的具体情况按照新准则的要求评估相关损益的分类，并且需要追溯调整比较期间，部分列报的数据信息可能需要重新识别和收集，例如很多银行可能将租赁负债或设定收益计划相关负债的利息费用和筹资性负债的利息费用统一列示在利息支出科目，但适用IFRS 18后需要将其拆分在不同类别中列示。
提示二
银行需要评估其财务报表是否提供了“最有用的结构化信息汇总“和附注的披露是否提供了必要的重要信息，例如银行可能按性质或功能或两种结合的方式列示经营费用，如果存在按功能列报的经营费用，银行需要增加单独附注用来披露五项特定性质类费用。财务报表信息组合方式和披露方式的改变很可能需要银行改变其内部信息系统和财务报告流程以应对IFRS 18的新要求。
提示三
为了提高透明度以帮助财务报表使用者更好的理解银行如何衡量其业绩，IFRS 18要求在附注中披露管理层业绩指标（MPMs）的具体信息，并且该项披露需经过审计。通常银行会在其年度报告或其他公开渠道沟通中纳入准则之外的业绩指标数据，但IFRS 18中规定的MPMs并非全部准则之外的业绩指标，银行需要进一步评估和考虑哪些指标纳入MPMs能更有效地反映管理层对整体财务业绩某方面的看法，也需要重新审视这些指标跟财务报告准则要求列示的利润表小计之间的调节关系。
提示四
为了降低主体付出的成本，IFRS 18对银行类主体的部分损益类项目分类给予了会计政策选择权，此外对于部分涉及过度成本或努力才能获取的信息进行了豁免，例如外币折算差额和未被指定为套期工具的衍生工具的相关损益，如果其分类需主体付出过度成本或努力，IFRS 18允许将其归入经营类。银行可能拥有大量衍生品和以外币计价的项目，该豁免措施将大大减少银行的财务报表披露成本。
结 语
天职国际拥有一支深耕银行业审计咨询服务的精英团队。多年来，我们凭借丰富的经验和卓越的专业能力，为众多银行业客户提供了全方位、高品质的审计鉴证、管理咨询、财务顾问等多元化服务。
面对日益复杂的金融环境和不断更新的监管政策，特别是预期信用损失管理办法、新风险分类管理办法、资本新规的落地实施，天职国际银行团队展现出了卓越的专业实力。我们深谙新规精髓，能够精准把握市场动态，为客户提供量身定制的审计服务和咨询顾问服务，共同应对金融市场的挑战与机遇。
如欲了解更多关于银行业相关新准则、监管新规的解读或进行业务咨询，请随时联系我们，天职国际银行团队将竭诚为您服务！
END
精彩推荐
中国注册会计师俱乐部视频号
注会君重磅推出职场圈子小程序！入圈可实时了解审计职场的最新资讯、专业知识经验、政策解读等；在线收听圈内资深人士的职场和专业话题分享；通过与圈内职场经验人士互动解决自身的各种职场疑惑；下载本圈收集的各种数据报告、专业干货等，进行自我学习提升。
点击下方“财融圈”小程序，即可加入我们！
