作者：万孝红
税务机关是《中华人民共和国民法典》第96条规定的机关法人，属于特别法人的一种。税务机关在社会经济活动中，其根据职责要求享有相应的权利和承担一定的义务。税务机关在依法履行行政职能时，纳税人可能会发生欠缴税款的行为。为保障国家利益不受侵害，税务机关可能会要求查封纳税人的不动产，并进行拍卖处理。在依税务机关嘱托登记中，登记机构会遇到一些问题如税务机关嘱托查封不动产、嘱托办理转移登记、与法院轮候查封的优先效力等问题。笔者现结合案例和相关法律法规对税务机关嘱托事项进行分析，并提出相应的办理建议。
一、依税务机关嘱托查封不动产登记的问题
登记实务中，法院、检察院、公安机关是嘱托登记机构办理不动产查封登记的常见机关。对于税务机关是否具有查封不动产的资格，以及查封期限是否与法院查封期限一致，由于登记机构办理此类业务较少，因而在实践中往往有些困惑。笔者曾遇到一起案例，某税务机关因某公司欠缴税款及滞纳金，嘱托登记机构协助查封该公司的某处不动产，查封期限6个月。对于税务机关可否查封不动产及查封期限问题，笔者分析如下：
（一）税务机关是否具有查封不动产的资格
税务机关是按照国家宪法和有关组织法的规定而设立的，代表国家依法行使行政权，组织和管理国家行政事务的国家机关，是国家权力机关的执行机关，也是国家机构的重要组成部分。税务机关征收税款，系依据《中华人民共和国税收征收管理法》依法行使行政权。当纳税人发生欠缴税款行为时，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第38条第1款规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产的税收保全措施。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第66条规定，“税务机关执行税收征管法第三十七条、第三十八条、第四十条的规定，实施扣押、查封时，对有产权证件的动产或者不动产，税务机关可以责令当事人将产权证件交税务机关保管，同时可以向有关机关发出协助执行通知书，有关机关在扣押、查封期间不再办理该动产或者不动产的过户手续。”为此，税务机关在执行追缴税款的公务行为时，具有查封纳税人不动产的资格。
（二）税务机关查封不动产的期限
法院查封不动产，期限一般为3年。对于税务机关查封期限，是否参照法院做法，还是另有法律法规规定。根据《中华人民共和国行政强制法》第2、9条规定，行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。税务机关查封不动产是行政强制措施的一种。《中华人民共和国行政强制法》第25条规定，“查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外。” 从上述法律来看，行政机关查封不动产的期限可以为三十日，经行政机关负责人批准，续封不得超过三十日。但根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第88条 “依照税收征管法第五十五条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。”的规定，对于税务机关查封不动产的期限，国务院的行政法规《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》是另有规定。为此，税务机关查封不动产的期限可以为6个月，续期的需报国家税务总局批准。
对于税务机关的查封事项，作为登记机构而言是依嘱托登记，嘱托机关嘱托行为的权力来自于法律的规定，登记机构主要审查嘱托登记的机关是否为有权查封的机关，若对有权机关的嘱托事项存在异议的，根据《不动产登记暂行条例实施细则》第19条以及今年9月1日实施的自然资源部行业标准《不动产登记规程》第5.1.2依嘱托登记程序的规定，登记机构应当依法向嘱托机关提出审查建议，嘱托机关仍要求继续协助的，不停止办理登记。
二、依税务机关嘱托处分不动产登记的问题
目前，登记机构依嘱托办理不动产处分登记的，以法院的生效法律文书为主。大部分登记机构未办理过依税务机关嘱托办理处分不动产登记，即使有因欠缴税款需要用不动产抵缴价值相当的部分，往往是通过申请法院拍卖处分。但近段时间，笔者已遇到2起税务机关因急需处理纳税人欠缴税款拍卖处分不动产，但不通过法院进行拍卖，而且还有1起存在法院的轮候查封。对于税务机关可否不经法院就拍卖处分不动产，以及处分时存在法院轮候查封的优先性问题，笔者分析如下：
（一）税务机关可否不经法院另行拍卖处分不动产
税务机关拍卖处分不动产，一般情况下应申请法院进行。这样，拍卖成功后，当事人可凭法院的生效法律文书、协助执行通知书办理不动产转移登记，取得不动产权利更稳妥。上述案例中，税务机关曾与法院沟通过，因法院执行案件较多，若申请法院拍卖，等待时间较长，为加快案件处理进度，税务机关决定通过其他方式拍卖不动产用于抵缴税款。笔者认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第40条第1款规定，即从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。为此，税务机关在不申请法院拍卖处分的情况下，可以通过其他合法拍卖方式处分欠缴税款的纳税人不动产。
（二）买受人可否持税务机关协助执行通知书单方办理转移登记
税务机关依法拍卖纳税人不动产后，若纳税人无法联系或不配合买受人办理不动产转移登记的，买受人可否持税务机关协助执行通知书单方办理。对于协助执行通知书若是法院出具的，根据《不动产登记暂行条例实施细则》第19条规定，当事人可以单方申请不动产登记。对于是否适用税务机关，存在困惑。笔者认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第40、88条规定，税务机关可以依法采取依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的不动产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款的强制执行措施。而且根据《不动产登记规程》第5.1.2依嘱托登记程序的规定，税务机关明确属于可以嘱托登记的机关。为此，在税务机关出具执行决定书、协助执行通知书等嘱托文件情形下，登记机构可以直接办理不动产转移登记，买受人当然也可以持税务机关的执行决定书、协助执行通知书等材料单方申请办理不动产转移登记。
（三）依税务机关嘱托处分登记的不动产存在法院轮候查封的处理
税务机关查封不动产后，法院轮候查封该不动产。税务机关依法拍卖该不动产后，嘱托登记机构办理不动产转移登记。登记机构是需要征得法院意见后，才能办理不动产转移登记，还是直接凭税务机关的嘱托文件办理。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第45条“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”的规定，若纳税人在抵押不动产之前就存在欠缴税款的，税收应当先于抵押权。根据《最高人民法院、国土资源部、建设部关于依法规范人民法院执行和国土资源房地产管理部门协助执行若干问题的通知》（以下简称《协助执行通知》）第20条“查封法院对查封的土地使用权、房屋全部处理的，排列在后的轮候查封自动失效”的规定，首封法院对不动产全部处理的，轮候查封是自动失效的。笔者认为，虽然《协助执行通知》是对法院查封行为的规范，不涉及税务机关，但法院与税务机关的查封行为都是依法执行公务的行为。对于税务机关查封在前、法院轮候查封在后的情形，可以参照《协助执行通知》第20条的规定，税务机关对查封的不动产已全部处理的，法院的轮候查封自动失效，登记机构依首封税务机关嘱托办理不动产转移登记的，可不再另行通知轮候查封法院。
来源：“江苏省不动产登记”公众号
编辑：王媛媛
审核：邓文慧
审签：周兰兰
