《企业会计准则第11号——股份支付》新版应用指南变化解读!

第一部分

总体要求

新增：

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。以权益结算的股份支付换取其他方服务的，如其他方服务的公允价值能够可靠计量，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益；如其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。

以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易，适用第二十章企业合并。以权益工具作为对价取得其他金融工具等交易，适用第二十二章金融工具确认和计量。

【解读】

1.将企业会计准则讲解(2010)分布在各章节中关于股份支付的分类与计量要求进行整合，增加至新版应用指南的“总体要求”。修订后股份支付的总体核算规定更加清晰完整。

2.增加不适用本准则的规定，明确企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易和以权益工具作为对价取得其他金融工具的交易分别适用CAS 20和CAS 22。

第二部分

应设置的相关会计科目和主要账务处理

1

修订：

(一)“资本公积”

1.本科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。以权益结算的股份支付，以及企业采用权益法核算长期股权投资时应享有的被投资单位除净损益、利润分配、其他综合收益变动以外的所有者权益的其他变动份额，也在本科目核算。

2.资本公积——其他资本公积的主要账务处理。

(1)授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，企业应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关成本费用，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

(2)完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本费用，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

(3)以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值(如其他方服务的公允价值能够可靠计量)或权益工具在服务取得日的公允价值(如其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量)，计入相关成本费用，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

(4)在行权日，应当按照应结转等待期内确认的资本公积，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按实际行权的权益工具数量计算确定应转入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价(股本溢价)”科目。

【解读】新版应用指南对原应用指南附录(2006)“资本公积”主要账务处理进行了更新，本项应用指南仅描述“资本公积——其他资本公积”中与股份支付相关的主要账务处理。

2

修订：

(二)“应付职工薪酬”

1.本科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。以现金结算的股份支付也在本科目核算。

2.本科目可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“累积带薪缺勤”、“利润分享计划”、“设定提存计划”、“设定受益计划”、“股份支付”等进行明细核算。

3.应付职工薪酬——股份支付的主要账务处理。

(1)授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值确认相关成本费用，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。

(2)完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值确认相关成本费用，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。

(3)在可行权日之后、结算前的每个资产负债表日和结算日，企业应对以现金结算的股份支付的负债的公允价值重新计量，按其当期公允价值的变动金额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记本科目。

(4)在行权日(结算日)，按实际支付的现金金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

【解读】新版应用指南对原应用指南附录(2006)“应付职工薪酬”主要账务处理进行了整体更新。本项应用指南仅描述“应付职工薪酬——股份支付”的主要账务处理。“应付职工薪酬”其他明细科目的主要账务处理详见《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南(2024)。

第三部分

股份支付的概念

新增：

(二)股份支付的判断

企业应当按照本章有关股份支付的定义和特征等规定，判断企业实施的股权激励计划是否属于本章规范的股份支付。

【例12-1】……

实务中，判断普通合伙人受让股份属于代持行为通常需要考虑下列证据：(1)受让前应当明确约定受让股份将再次授予其他激励对象；(2)对再次授予其他激励对象有明确合理的时间安排；(3)在再次授予其他激励对象之前的持有期间，受让股份所形成合伙份额相关的利益安排(如股利等)与代持未形成明显的冲突。

【例12-2】……

【解读】“(二)股份支付的判断”系整体新增，将财政部2021年发布的《股份支付准则应用案例——实际控制人受让股份是否构成新的股份支付》和《股份支付准则应用案例——“大股东兜底式”股权激励计划》纳入，分别作为【例12-1】和【例12-2】对股份支付的判断进行举例说明(增加的两个案例详见本文“二、应用案例的变化”)。

第四部分

股份支付的确认和计量

1

修订：(二)权益工具公允价值的确定

1.股份。

……

授予条款和条件规定职工无权在等待期内取得股利的，则在估计所授予股份的公允价值时应考虑此因素。授予条款和条件规定股份的转让在可行权日后受到限制的，则在估计所授予股份的公允价值时，也应考虑此因素，但不应超出相互独立、熟悉情况、有能力并自愿进行交易的市场参与者愿意为该股份支付的价格受到可行权限制的影响程度。在估计所授予股份在授予日的公允价值时，不应考虑在等待期内转让的限制或其他限制，因为这些限制是可行权条件中的非市场条件规定的。

【解读】根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》中“市场参与者”的特征，修订相关表述。

2

修订：(二)权益工具公允价值的确定

2.股票期权。

对于授予的存在相同或类似可观察市场报价的股票期权等权益工具，应当按照市场报价确定其公允价值。对于授予的不存在相同或类似可观察市场报价的股票期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。

……

此外，企业选择的期权定价模型还应当考虑相互独立、熟悉情况、有能力并和自愿进行交易的市场参与者在确定期权价格时会考虑的其他因素(如提前行权的可能性等),但不包括那些在确定期权公允价值时不考虑的可行权条件和再授予特征因素。例如，因期权不能自由转让或因职工须在终止劳动合同关系前行使所有可行权期权的，在确定授予职工的股票期权的公允价值应当考虑预计提前行权的影响。再授予特征，是指只要期权持有人用企业的股份而不是现金来支付行权价格以行使原先授予的期权，就自动授予额外股票期权。对于具有再授予特征的股票期权，在确定其公允价值时不考虑再授予特征，而应在发生后续授予时，将其作为一项新授予的股票期权进行处理。

……

【解读】

1.新增对存在和不存在相同或类似可观察市场报价的股票期权，应分别如何确定其公允价值。

2.结构调整，将再授予特征及如何处理具有再授予特征的股票期权的相关内容位置前移。调整后相关表述更清晰连贯。

3

修订：(二)权益工具公允价值的确定

2.股票期权。

……

需要说明的是，对于“布莱克—斯科尔斯—默顿”期权定价模型，由于其未考虑在期权到期日之前行权的可能性、在期权期限内企业股价预计波动率和该模型其他输入变量发生变动的可能性，无法充分反映前述因素对相关期权公允价值的影响，因而可能影响其对某些股票期权的适用性。对于期限相对较短的期权以及在授予日后很短时间内即行权的期权来说，一般不用考虑上述影响，采用“布莱克—斯科尔斯—默顿”模型与采用其他期权定价模型得出的公允价值结果通常不会有大的差异基本相同的公允价值结果。

【解读】调整上述内容的位置并修改表述，与旧版无实质性差异。

第五部分

股份支付的会计处理

1

修订：(一)授予日

除立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

对于授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，企业应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关成本费用，相应增加资本公积。以权益结算的股份支付换取其他方服务的，如果其他方服务的公允价值能够可靠计量，企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本费用，相应增加资本公积；如果其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本费用，相应增加资本公积。

对于授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值确认相关成本费用，相应增加应付职工薪酬。

【解读】新增授予后立即可行权的股份支付的处理原则。与本文“第二部分 应设置的相关会计科目和主要账务处理”中“授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付”的账务处理规定相呼应。

2

修订：(二)等待期内每个资产负债表日

1.可行权条件。

……

股份支付以首次公开募股成功为可行权条件的，企业应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用。等待期内企业估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期，截至当期累计应确认的股权激励费用扣减前期累计已确认金额，作为当期应确认的股权激励费用。

【解读】根据《股份支付准则应用案例——以首次公开募股成功为可行权条件》新增相关内容，明确“以首次公开募股成功为可行权条件的”属于非市场条件，应当在确定等待期时纳入考虑。

3

修订：(二)等待期内每个资产负债表日

2.会计处理。

……

对于完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内每个资产负债表日，企业应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照授予日权益工具的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本费用和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动。以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值(如其他方服务的公允价值能够可靠计量)或权益工具在服务取得日的公允价值(如其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量)计入相关成本费用和资本公积。

对于完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，企业应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额确定相关成本费用和应付职工薪酬。

对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：(1)期权的行权价格；(2)期权的有效期；(3)标的股份的现行价格；(4)股价预计波动率；(5)股份的预计股利；(6)期权有效期内的无风险利率。

【解读】

1.新增以权益结算的股份支付换取其他方服务的会计处理，并完善以现金结算股份支付的相关表述。

2.将如何确定期权的公允价值以及选用期权定价模型需要考虑的因素，前移至第四部分(二)2中。

4

修订：(五)企业集团内涉及不同企业的股份支付交易

企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当进行下列处理：

1.结算企业以其自身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为以权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为以现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。

2.接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其自身权益工具的，应当将该股份支付交易作为以权益结算的股份支付处理；接受服务企业负有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为以现金结算的股份支付处理。

以【例12-2】为例，在甲公司实施的股权激励计划中，甲公司按照公允价值从二级市场回购甲公司股票并授予自愿参与该计划的员工，并约定甲公司控股股东对员工因解锁日前股票价格变动产生的损失进行兜底，甲公司控股股东承担了甲公司员工因股票价格下跌而产生的损失，其交付现金的金额与甲公司股票价格下行风险相关，属于为获取服务承担以股份为基础计算确定的交付现金的股份支付交易，在控股股东合并报表中，应当将该交易作为以现金结算的股份支付处理。甲公司作为接受服务企业，没有结算义务，应当将该交易作为以权益结算的股份支付处理。

【解读】结合新增案例【例12-2】相关内容，进一步阐述企业集团内涉及不同企业的股份支付交易，在合并报表和个别报表层面应如何进行处理。

5

新增：(六)授予限制性股票的股权激励计划

1.授予限制性股票的会计处理。

上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。

对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价)，按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；同时，就回购义务确认负债(作收购库存股处理)，按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目(包括未满足条件而须立即回购的部分)。

上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照本章相关规定判断等待期并进行会计处理。对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照第二十二章金融工具确认和计量相关规定进行会计处理。上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目。上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。

2.等待期内发放现金股利的会计处理。

上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法：

(1)现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得(或需要退回)其在等待期内应收(或已收)的现金股利。

等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；同时，按分配的现金股利金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“库存股”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。

(2)现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得(或不得被要求退回)其在等待期内应收(或已收)的现金股利。

等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用，借记“管理费用”等科目，贷记“应付股利——应付限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。

【解读】根据《企业会计准则解释第7号》(财会〔2015〕19号)问题五新增“授予限制性股票的股权激励计划”，全面吸收“授予限制性股票的会计处理”和“等待期内发放现金股利的会计处理”相关内容。

6

新增：(七)授予第二类限制性股票的股权激励计划

第二类限制性股票的实质是公司赋予员工在满足可行权条件后以约定价格(授予价格)购买公司股票的权利，员工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益，但不承担股价下行风险，为一项股票期权，属于以权益结算的股份支付交易。在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权的股票期权数量的最佳估计为基础，按照授予日股票期权的公允价值，计算当期需确认的股份支付费用，计入相关成本或费用和资本公积。采用期权定价模型确定授予日股票期权的公允价值的，该公允价值包括期权的内在价值和时间价值，通常高于同等条件下第一类限制性股票对应股份的公允价值。

【解读】根据财政部2021年发布的《股份支付准则应用案例——授予限制性股票》相关内容新增“授予第二类限制性股票的股权激励计划”，明确第二类限制性股票为一项股票期权，属于以权益结算的股份支付交易。

第六部分

条款和条件的修改

1

修订：

通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。此外，为了得到更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格或股票期权数量。但应当由董事会作出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定。如果有关法规对股份支付修改的方式和批准原则进行严格限定，则企业需要遵循相关要求。《上市公司股权激励管理办法(试行)》对此做出了严格的限定，必须按照批准股份支付计划的原则和方式进行调整。

【解读】修改表述，不再指出修改股份支付应遵循的具体法规，统一要求应遵循有关法规的相关要求。

2

修订：(三)取消或结算

……

职工自愿退出股权激励计划不属于未满足可行权条件的情况，而属于股权激励计划的取消，因此，企业应当作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积，不应当冲回以前期间确认的成本或费用。

【解读】纳入财政部会计司2023年7月发布的《股份支付准则实施问答》相关规定，明确职工自愿退出股权激励计划属于股权激励计划的取消，应当加速行权处理。

3

新增：(四)企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付

企业修改以现金结算的股份支付协议中的条款和条件，使其成为以权益结算的股份支付的，在修改日，企业应当按照所授予权益工具当日的公允价值计量以权益结算的股份支付，将已取得的服务计入资本公积，同时终止确认以现金结算的股份支付在修改日已确认的负债，两者之间的差额计入当期损益。上述规定同样适用于修改发生在等待期结束后的情形。如果由于修改延长或缩短了等待期，企业应当按照修改后的等待期进行上述会计处理(无需考虑不利修改的有关会计处理规定)。如果企业取消一项以现金结算的股份支付，授予一项以权益结算的股份支付，并在授予权益工具日认定其是用来替代已取消的以现金结算的股份支付(因未满足可行权条件而被取消的除外)的，适用上述规定。

【例12-8】……

【解读】该规定系财政部于2022年发布的《企业会计准则解释第16号》第三条“关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理”的内容，本次纳入股份支付准则新版应用指南。同时将财政部2022年发布的《股份支付准则应用案例——企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付》纳入，作为【例12-8】对相关会计处理进行举例说明。(【例12-8】详见本文“二、应用案例的变化”)

第七部分

披露

新增：

1.企业应当在附注中披露与股份支付有关的下列信息

(1)当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。

(2)期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。

(3)当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。

(4)权益工具公允价值的确定方法。

企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。

2.企业应当在附录中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包括下列信息：

(1)当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。

(2)当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。

(3)当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。

【解读】新增股份支付准则要求的披露内容。

第八部分

衔接规定

修订：一、新旧比较

  ……

【解读】企业会计准则讲解(2010)中的新旧比较已不再适用，本次修订删除了此项内容。‍‍

增加

案例1

增加【例12-1】：

上市公司甲公司设立员工持股平台(有限合伙企业)用于实施股权激励计划，甲公司实际控制人为持股平台的普通合伙人，该实际控制人同时为甲公司核心高管，除实际控制人以外的其他激励对象为有限合伙人。2×23年4月，持股平台合伙人以5元/股的价格认购甲公司向该平台增发的股份，股份设有3年限售期。协议约定，自授予日起，持股平台合伙人为公司服务满3年后可一次性解锁股份；有限合伙人于限售期内离职的，应当以6元/股的价格将其持有股份转让给普通合伙人，普通合伙人受让有限合伙人股份后，不享有受让股份对应的投票权和股利分配等受益权，普通合伙人须在股权激励计划3年限售期内将受让股份以6元/股的价格再次分配给员工持股平台的其他有限合伙人。

本例中，普通合伙人受让有限合伙人股份后，不享有受让股份对应的投票权和股利分配等受益权，且其必须在约定的时间(3年限售期内)、以受让价格(6元/股)将受让股份再次分配给员工持股平台的合伙人，上述事实表明普通合伙人未从受让股份中获得收益，仅以代持身份暂时持有受让股份，该交易不符合股份支付的定义，不构成新的股份支付。

【解读】将财政部2021年发布的《股份支付准则应用案例——实际控制人受让股份是否构成新的股份支付》纳入，对是否构成股份支付的判断进行举例说明。

增加

案例2

增加【例12-2】：

甲公司实施一项股权激励计划，甲公司按照公允价值从二级市场回购甲公司股票并授予自愿参与该计划的员工，授予价格为授予日股票的公允价值，激励对象在甲公司服务满3年后可以一次性解锁所授予的股份。该股权激励计划同时约定，甲公司控股股东对员工因解锁日前股票价格变动产生的损失进行兜底，即甲公司股票价格上涨的收益归员工所有，甲公司股票价格下跌的损失由甲公司控股股东承担且以现金支付损失。

本例中，甲公司控股股东承担了甲公司员工因股票价格下跌而产生的损失，属于企业集团与职工之间发生的交易；该交易安排要求员工为获得收益(享有股票增值收益且不承担贬值损失)连续3年为公司提供服务，因此该交易以获取员工服务为目的；该交易的对价与公司股票未来价值密切相关。综上，该交易符合股份支付的定义，适用本章。

控股股东交付现金的金额与甲公司股票价格下行风险相关，该股份支付属于为获取服务承担以股份为基础计算确定的交付现金的交易，在控股股东合并报表中，应当将该交易作为以现金结算的股份支付处理。甲公司作为接受服务企业，没有结算义务，应当将该交易作为以权益结算的股份支付处理。

【解读】将财政部2021年发布的《股份支付准则应用案例——“大股东兜底式”股权激励计划》纳入，对此类股份支付的判断和处理进行举例说明。

增加

案例3

增加【例12-8】：

2×21年初，甲公司向其500名中层以上职工每人授予100份现金股票增值权，这些职工从2×21年1月1日起在该公司连续服务4年即可按照股价的增长幅度获得现金。甲公司估计，该增值权在2×21年末和2×22年末的公允价值分别为10元和12元。2×22年12月31日，甲公司将向职工授予100份现金股票增值权修改为授予100股股票期权，这些职工从2×23年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以每股5元购买100股甲公司股票。每份期权在2×22年12月31日的公允价值为16元。甲公司预计所有的职工都将在服务期限内提供服务。假设甲公司500名职工都在2×25年12月31日行权，股份面值为1元。假定不考虑其他因素。

本例中，企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付，修改日为2×22年12月31日。

2×21年12月31日，甲公司按照承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关费用和相应的负债，金额为100×500×10×1/4=125 000元。账务处理如下：

借：管理费用      125 000

 贷：应付职工薪酬——股份支付 125 000

2×22年12月31日，甲公司将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付，等待期由4年延长至5年。甲公司应当按照权益工具在修改日的公允价值，将当期取得的服务计入资本公积，金额为100×500×16×2/5=320 000元，同时终止确认已确认的负债，两者的差额计入当期损益，金额为320 000-125 000=195 000元。账务处理如下：

借：管理费用     195 000

 应付职工薪酬——股份支付   125 000

 贷：资本公积——其他资本公积 320 000

2×23年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16×3/5-320 000=160 000元。账务处理如下：

借：管理费用      160 000

 贷：资本公积——其他资本公积 160 000

2×24年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16×4/5-320 000-160 000=160 000元。账务处理如下：

借：管理费用       160 000

 贷：资本公积——其他资本公积 160 000

2×25年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16-320 000-160 000-160 000=160 000元。账务处理如下：

借：管理费用     160 000

 贷：资本公积——其他资本公积 160 000

当日，职工行权。账务处理如下：

借：银行存款     250 000

 资本公积——其他资本公积  800 000

 贷：股本    50 000

 资本公积——股本溢价 1 000 000

【解读】将财政部2022年发布的《股份支付准则应用案例——企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付》纳入，对相关会计处理进行举例说明。