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摘要：近年来，国家有关部门多次发文持续对会计师事务所压实“看门人”责任、发挥执业监督作用提出要求。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革 推进中国式现代化的决定》进一步提出，“完善中介服务机构法规制度体系，促进中介服务机构诚实守信、依法履责”，再次肯定中介服务机构价值作用的同时，也为促进我国信用体系建设和监管制度的优化完善作出最新部署。会计师事务所如何提高审计质量、做好执业监督、助力财会监督提质增效，是行业高质量发展必须回答的基本问题，其中执业质量又是基本前提与保障。本文从重视审计计划工作等十个方面进行探讨，以期为执业人员扎实做好审计工作，提高审计质量，助力财会监督提质增效提供有益参考。
关键词：会计师事务所 审计工作 执业质量 财会监督
党中央高度重视注册会计师行业发展。习近平总书记多次对行业工作作出重要指示批示。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革 推进中国式现代化的决定》（以下简称全会决定）首次提出，“完善中介服务机构法规制度体系，促进中介服务机构诚实守信、依法履责”，体现了党中央对中介服务机构价值作用的肯定，也为行业深化改革指明了新方向、作出了新部署。
注册会计师行业作为我国社会主义市场经济体系的重要制度安排、党和国家监督体系的重要专业力量，在保障人民群众财产安全、国家经济健康运行、资本市场稳定发展和维护社会公平正义中发挥着基础性支撑作用。注册会计师作为财政主责监督和有关部门依责监督的辅助者、单位内部监督的支持者、中介机构执业监督的实施者、行业协会自律监督的配合者，既是财会监督的对象，又是各类主体实施财会监督职能的重要支撑力量，会计师事务所执业监督质量是行业的第一生命线。
会计师事务所做到诚实守信、依法履责，以高质量执业监督助力财会监督提质增效，必须牢牢牵住执业质量这个“牛鼻子”。本文拟从十个方面就如何提高审计质量、执业质量，进行思考和探讨。
根据审计准则，计划审计工作包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划（以下统称审计计划），目的是使审计工作以有效的方式得到执行。计划审计工作有利于注册会计师关注重要的审计领域、发现潜在的问题、恰当组织和管理审计业务、组建符合项目需求的项目团队并分派恰当的工作。因此，一份内容完整、契合项目实际情况且能够有效应对审计风险的审计计划，是注册会计师为了完成审计业务、达到预期的审计目标，对项目的审计范围、时间进度、工作重点和审计资源的整体安排，以及为获取充分、适当的审计证据而对拟实施的程序的进一步安排，是整个审计项目有序推进的纲领性文件，也是执业人员顺利开展审计工作的行动指南。
然而，实务中不难发现，不少项目组，特别是项目合伙人对计划审计工作的重要性仍缺少足够认识，将这项系统性、基础性和前瞻性的工作降格为用于简单交差的惯性动作，审计计划成为审计“划计”“事后诸葛”。具体表现在：（1）部分项目合伙人未充分参与计划制定工作，对重大风险识别未进行全面指导，对重要审计程序实施未提出明确要求。（2）制定的审计计划套用模板或只是将以前年度审计计划略加改动，没有真正反映项目特点和实际情况，重点审计领域识别和审计策略制定缺乏针对性。（3）对审计工作量未准确估计，人员安排随意化，未对项目进度及具体时间节点作出较为科学的规划。加上现场督导没有妥善跟进，导致执业人员在执业中自由度过大，甚至出现项目外勤结束时仍有较多程序和重要核查事项未能如期完成、审计证据没有充分获得等情况，难以保证执业质量和有效控制审计风险。
凡事预则立，不预则废。审计计划好比作战计划，不能沿用旧思路、老办法，无论是战略战术的选择应用、作战队伍的委派、作战主阵地的确定，还是各种数字化作战武器的运用等，无不考验项目合伙人的能力智慧与责任担当。作为项目合伙人要及时转变传统观念，主动顺应环境变化，敏锐洞察战场形势，真正当好作战指挥员。具体而言，重点强调项目合伙人和项目组其他关键成员应当充分参与计划审计工作，要根据项目实际情况合理确定重要组成部分、重大风险领域、重要审计程序的执行要求、项目组人员的委派、重要工作节点、复核和督导工作的具体安排，并在审计过程中阶段性复盘审计计划的落实情况，防止执行走样。
会计信息是对被审计单位经济活动的反映，要核查会计信息是否被真实、准确、及时、完整地披露，首先要了解这些信息背后的经济活动，尤其是对企业业务模式、业务流程的洞察。通过对业务流程和模式的审计，可以更清晰地了解企业收入、成本、资产和负债的形成过程，有助于发现业务环节中潜在的风险因素，更好地理解企业的运营逻辑和发展趋势，判断是否存在不合理的业务架构或交易，为财务报表审计提供更全面的视角。审计准则也要求注册会计师在审计计划阶段充分了解客户经营环境、业务流程等业务信息，获取审计证据时要利用业务系统信息验证会计信息。
实务中，业务审计存在的问题较大，究其原因主要有：（1）执业人员没有充分认识到业务审计的重要性，认为审计的目的是对财务报表而非业务运营发表审计意见，设计和实施审计程序只着眼于财务信息，基本只与被审计单位财务部打交道，导致对业务缺乏充分了解。部分执业人员甚至对客户产品或服务的功能，目标客户是谁，需要从外部采购哪些主要产品或服务，客户核心能力是什么、核心业务活动有哪些，盈利模式等基本情况知之甚少，从而难以敏锐察觉财务信息可能已经与业务模式存在偏离。（2）不少项目组不知道客户构建了哪些业务系统，或者是知道但未得到充分重视，未完全了解底层业务数据来源、系统数据处理过程、系统之间数据传输过程等重要事项，不善于充分利用业务系统验证会计信息。大型客户往往会使用专业的客户关系管理系统、供应商关系管理系统、人力资源管理系统、ERP、生产执行系统等多种信息系统，中小型客户往往也有功能类似的系统辅助开展经营管理。业务系统的信息真实、准确、完整是确保生产经营活动正常运行的重要保障，哪怕是财务舞弊，通常也不可能对所有的业务系统信息进行全方位造假，因为这势必将导致企业管理陷于混乱。因此，利用这些业务系统提供的业务信息可以有效地验证会计信息，但目前来看，执业人员对业务系统的核查工作非常欠缺。
事实上，财务审计不是审计的全部。审计=财务审计+业务审计+其他审计，审计的结果=财务审计*业务审计*其他审计。业务审计是审计的基础性工作，如果业务审计不及格，财务审计做得再好，结果还是不及格。执业人员务必要建立正确的业务审计观，跳出账本做审计，走出会议室找证据，充分了解客户所从事的业务、内部业务流程和相关的信息系统，从业务逻辑、流程角度判断交易的真实性、合理性，为有效控制审计风险奠定基础。事务所要不断完善基础业务审计程序的研究供给，加强案例培训，对于高度数字化的客户要重视开展IT审计，也呼吁行业层面加强分行业业务审计相关研究与成果共享。
本文所述的股东情况核查，特指对控股股东、实际控制人（以下统一称实控人）的核查。近年来，众多财务舞弊事件表明实控人不仅在违规占用上市公司资金中是主谋，在上市公司、IPO公司业绩造假等财务舞弊中也扮演着指挥者实施者等不光彩角色。《决定》在提高上市公司质量方面着重提出，要“完善大股东、实际控制人行为规范约束机制”。审计准则、证监会会计监管风险提示等均将项目组应做好了解实控人情况作为一项明确要求，因为这是判断实控人（及实控人主导的治理层）是否诚信、行事是否激进、被审计单位是否有舞弊动机、治理环境是否健全等的基础性信息，能够为评估被审计单位的风险提供方向性的指引。
实务中，虽然不少事务所在IPO中对实控人资金核查方面，以及上市公司实控人资金占用方面加强了相关工作，但总体看，在被审计单位财务造假方面对实控人情况的核查还存在较多不足：（1）执业人员认为实控人不在审计范围内，没有条件也没有要求必须进行审计，没有必要花费时间深入了解，将底稿中的股东诚信度调查问卷、重大风险审计项目特征清单等凭印象填写完毕就算完成工作。（2）执业人员缺乏高度职业敏感性，未充分意识到在审计现场看到和听到的信息可能暗示实控人的财务状况或者诚信度有问题，进而可能影响到被审计单位。（3）项目合伙人参与度不高，将工作主要交由项目现场负责人完成，众多重要重大信息，可能因为现场负责人经验不足、询问方式不当，或者职级较低，导致获取的信息不全、不准、不及时。
实控人核查对评估项目风险至关重要，应当被视为审计项目的战略性、基础性工作。因此，项目合伙人要亲自参与重要信息的了解、核查，不能将核心工作简单交给项目组其他成员。同时在核查过程中，要保持应有敏感性，对连续承接客户，不能因为长期合作放松警惕，为股东行为进行自我合理化解释；对于新承接客户，要通过多渠道了解，结合数字化工具或第三方信用信息，交叉验证。
函证是注册会计师从不同独立来源获取相互印证的审计证据的重要途径，是审计工作基础程序之一。审计准则明确规定，在使用函证程序时，注册会计师的目标是设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。可靠的前提在于真实，即如实反映被函证对象的记录，通过将对方的真实信息与被审计单位的记录进行核对，确认公司记录是否准确。
多项数据分析显示，未执行函证程序或函证程序执行不到位是执业违法违规案例中最高频的问题之一。实务中，部分执业人员对函证的目标认识不够全面，过分将关注重点落在发函的数量、回函相符率等指标上面，认为获得相符的回函是最有“效率”的，可以证明公司财务记录没有问题，避免了后续的差异核查工作。这种对函证目标认知的偏差，导致了函证实施中出现各种问题，如：收到不符回函不是进一步核查差异原因，而是想法设法进行再次发函，以力求获取相符回函；发函时直接信赖被审计单位提供的地址，未进一步通过查验发票、合同等方式验证发函单位地址；委托境外被审计单位的员工实施发函，未对函证过程保持适当控制等。事务所一般会将函证工作的重要性、实施的规范性和操作手册内容纳入新员工入职培训、助理人员培训、部门总结培训等分级分类培训之中，可以说是年年讲、次次讲，但仍然在执业质量检查中最频繁地暴露出问题。执业人员最急需认真反思的是有没有树立正确的审计观念，有没有在正确的目标导向下规范完成每一个动作。
千里之堤，溃于蚁穴。项目合伙人要切实参与函证工作的规划，选派合适的人员执行函证工作，对函证执行偏差及时予以纠正，并亲自复核重要回函。执业人员务必亲自执行函证工作，确保发函、回函的全过程监控，坚决杜绝由被审计单位发函或由被审计单位转交回函，对发函及回函中的异常情形保持高度关注，及时、完整处理函证系统提示的待核查事项。此外，对于首次回函不符的函件，没有正当理由不得多次发函，再次发函的应经项目合伙人同意后，详细记录原因并完整保留相关函件。
同时，呼吁广大执业人员加强电子函证应用。函证数字化是大势所趋，其在安全性、快捷性、结构化数据应用等方面具备显著优势。财政部等部门印发的《关于加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》提出，鼓励具备条件的会计师事务所和银行通过银行函证平台开展数字化函证，并明确规定数字化回函与纸质回函具有同等法律效力和证明力。由中国注册会计师协会共建的中国银行业协会银行函证区块链服务平台、中国互联网金融协会数字函证平台目前已广泛使用，境外电子函证平台Confirmation. com也被进一步推广，天健等事务所通过组建电子函证审核组，在深入提升函证效率和质量的同时也积极参与写好科技金融、绿色金融、普惠金融、数字金融四篇大文章。
访谈是审计准则所述的询问和观察两个程序的结合，是针对被审计单位交易对手（外部）实施的应对舞弊风险等的重要延伸检查程序。自被证券发行审核部门明确要求应用于IPO核查后，现已广泛应用于财务报表审计的整个过程中。访谈的目的是核实被审计单位与被访谈对象交易的真实性、合理性，通过观察访谈对象的生产经营场所、对合适的人进行有目的的询问，以获取相关的、可靠的审计证据。
实务中，部分执业人员包括项目负责人对访谈的目的并没有真正理解，存在应付心理，导致执行走样，原因包括：（1）访谈人员安排不合理。如安排刚入职一年的新人甚至实习生、行政人员实施，实际执行时打卡式走访，仅仅为完成访谈任务而访谈。（2）访谈形式化和程式化。这也是近期监管处罚案例中被反复提及的。如访谈提纲内容形式化，不同客户群体访谈内容或提纲均是一个模板，未结合客户的不同业务情况和不同经营模式作针对性设计。访谈过程缺乏独立性，被审计单位的相关人员一起参加访谈。只有谈没有访，缺乏对生产经营场所及周边环境等的必要观察。（3）缺乏职业敏感性，未能对异常情形保持充分的职业怀疑，这既与访谈人员缺乏经验有关，也反映出执业人员缺乏打破砂锅问到底的严谨工作作风。
项目组确定访谈对象存在两种情况，一是在金额或比例上重要的交易，二是存在重大错报风险的交易。不论哪种情况，都是审计的重点领域。作为项目负责人，包括项目合伙人，不能在重要程序的制定、实施和督导工作中当甩手掌柜，要参与访谈工作的整体规划、细节安排，增加不可预见性，包括访谈对象和时机的确定、访谈人员的选派和培训、个性化访谈内容的设计，并适时跟进重要访谈的实施情况或亲自进行访谈，以及时对异常情况作出应对，有效发挥访谈的重要作用。
《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》规定，注册会计师编制审计工作底稿，一是提供充分、适当的记录，作为出具审计报告的基础；二是提供证据，证明注册会计师已经按照审计准则和相关法律法规的规定勤勉尽责地计划和执行了审计工作。财政部蓝佛安部长在中注协七代会上的讲话中提出要“使每一份审计报告都经得起历史的检验和推敲”。编制合格工作底稿就是执业人员守住良知，扛起责任，诚信为本，经得起历史检验和推敲的底气。
关于充分、适当的记录，就是指已经实施了充分、适当的审计程序，获得了充分、适当的审计证据。充分、适当的标准，就是必须符合准则要求，经得起监管检查和历史检验。实际工作中不认真核查被审计单位是否存在重大错报，而是通过项目组的自圆其说、自我论证或听信公司浮于表面、好像说得通的解释就认定被审计单位是正确的，甚至因为没有理由认为被审计单位是不正确而消极论证，就得出可以接受的审计结论的情况仍不同程度地存在。底稿为做而做，在数字化工具的加持下，数据增加、测试样本增加、分析增加，但记录的充分性减少、适当性减少，审计报告的基础支撑性减少，这些做法与底稿编制的目标无疑是背道而驰的。
关于提供证据，可以理解为要执业人员“自证清白”，说明已经勤勉尽责，从而支持所出具的报告。工作底稿作为记录执业人员审计工作的重要证明，应该内容完整、思路清晰、逻辑严密、结论准确。然而，实务中存在部分项目组未充分重视这个问题的情况，把底稿当做“草稿”而不是“答卷”，重要事项的分析、判断和结论记录存在一定漏洞或瑕疵，发现问题难见下文，甚至信息之间相互矛盾。每位执业人员要有高度的责任感、使命感，任何时候都经得起推敲，让工作底稿真正成为保护自己合法权益的有力证据。
审计总结是注册会计师为了确定审计项目的审计结论和审计报告意见类型，在审计完成阶段对审计执行情况进行的工作总结。一方面通过回顾和梳理前期审计工作执行情况，评估是否已经取得充分、适当的审计证据支持拟出具的审计报告。另一方面，通过内容完整、重点突出的总结，向各级复核人员充分展示审计工作的执行情况、重大错报风险领域的识别和应对情况、异常或疑难事项的分析过程和判断结论，为复核人员合理判断项目组工作完成情况、全面和准确了解项目的重点信息、聚焦重大问题、给出恰当的复核意见和合理的解决方案建议提供依据。同时，审计总结也是各地证监局要求会计师事务所上传监管系统的主要工作底稿，是监管部门了解项目组审计工作和审计项目重点问题的重要方式，是将执业监督工作程序化纳入财会监管体系、推动财会监督提质增效的具体途径。
但从实际情况看，不重视审计总结的现象时有发生。主要表现为：（1）个别签字会计师既未参与总结工作，也没有给编制人员提供足够指导。（2）部分审计总结存在形式化，机械地按照总结模板做填空题，导致一些审计总结雷同，包括重大错报风险领域、应对措施。（3）照抄以往年度的审计总结，与当年的实际情况并不匹配。（4）藏着掖着，重大问题不愿意写透，或含糊其辞。（5）对外报送的审计总结还存在排版随心所欲、基本概念错误较多等低级问题，严肃性和严谨性欠缺。
审计总结是一项系统性工作，首先是总结审计工作，然后再形成总结文档，对外报送的审计总结更是及时接受监管部门审查的重要制度安排。因此，签字会计师要积极参与审计总结相关工作，亲自或分派级别较高人员负责编制，确保审计总结的质量。另外，审计总结应如实反映问题，只有把问题摊开来才能集众人智慧找到更合法合规、合理可行的方案。当然，在实务中难免碰到个别事项非常敏感，项目组应该及时通过合适方式与复核人员进行有效沟通，合理控制信息知晓范围，做好相关数据信息的保密工作。
在审计过程中，注册会计师与被审计单位治理层（包括审计委员会、独立董事）保持良好的双向沟通是一项非常重要的工作。这不仅有助于注册会计师及时了解与审计相关事项的背景，获取相关信息，也有利于促进被审计单位治理层履行对财务报告过程的监督责任，从而降低财务报表的重大错报风险。同时，随着相关法定制度机制的日益完善以及监管部门对独立董事履职要求的不断提高，独立董事也越来越重视其自身所应承担的责任。
据不完全统计，针对2023年年报，有近50家上市公司独立董事公开说明无法保证定期报告真实、准确、完整，或者有异议，或者出具督促函，这在以往年度是没有过的，充分说明了独立董事、审计委员会对年报披露工作以及注册会计师审计工作的影响力正变得越来越大。根据公司法相关规定，审计委员会如果没有过半数同意通过财务会计报告，财务会计报告是无法提交董事会审议的，自然也无法出具审计报告，部分合伙人似乎并不清楚这些规定，仍不够重视独立董事意见，未充分认识到未与独立董事就其关注的问题达成一致意见或做好充分沟通可能的后果。
《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》就沟通对象、沟通事项、沟通过程以及审计工作底稿的要求做出了明确规范。很多事务所以执业规程或审计提示等方式对与审计委员会、独立董事的沟通进一步细化和明确了相关要求。但实务中出现的各种问题依旧说明，前车之鉴对于部分执业人员包括合伙人而言可能还停留在文件规定里，尚未完全内化到思想意识和执业习惯中。因此，项目组务必重视与治理层尤其是审计委员会、独立董事的沟通，一般在整个审计过程中应至少沟通两次。如果有重大意见分歧和突发事件应及时向上级报告，并持续跟进问题的处理，特别是独立董事作出对财务报告投反对票或弃权的意思表示时，决不能掉以轻心或坐等公司内部解决，而要认真听取、仔细研究其反对或弃权的理由，依法依规寻求妥善解决方法，尽可能降低不良影响。
项目合伙人执行现场工作，是会计师事务所质量管理准则和审计准则的内在要求，也是事务所质量管理的关键一环。《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》要求，项目合伙人应当充分、适当地参与整个审计过程，从而能够根据审计项目的性质和具体情况，确定审计项目组作出的重大判断和据此得出的结论是否适当，并对管理和实现审计项目的高质量承担总体责任。另外，项目合伙人应当负责对审计项目组成员进行指导、监督并复核其工作，确定项目组成员在项目执行过程中将职业准则以及事务所的政策和程序从实质上执行到位，避免仅简单勾画程序表格而未实质性执行程序、程序与目标不一致、程序执行不到位、审计工作底稿记录不完整等问题。项目合伙人扎实完成现场工作是上述责任要求切实落地与质控管理目标得以实现的重要保障。
实务中，事务所往往会要求项目合伙人在每个重要项目的现场工作时间不得少于指定天数。从实际执行来看，一些项目合伙人对现场工作的必要性认知仍有欠缺，存在现场工作时间不满足最低时限要求、现场工作蜻蜓点水，工作质量无法充分满足质量管理要求等问题。
项目合伙人作为审计报告的第一签字人，对管理和实现审计项目的高质量承担总体责任，对出具的报告负法律责任。高质量落实现场工作，是对事务所负责，更是对自己负责。项目合伙人要端正认识，不能把现场工作当负担，“身在曹营心在汉”地去凑时间、打卡式履职，而是要切实深入项目现场，充分了解被审计单位的业务模式，深入贯彻业务审计理念，持续关注舞弊风险动机与迹象，合理调配审计资源，主动询问工作进度，及时复核重要工作底稿并督促项目组完善，听取重大事项汇报并积极应对，以自身丰富的实践经验、良好的工作作风和精神风貌带领项目组踏踏实实做好每一个项目，切实提升执业质量。
会计师事务所作为中介机构，在国家政治经济社会发展中起着非常重要的作用，担当着不可替代的专业角色，被形象地称为不拿国家工资的“经济警察”“市场经济卫士”和公众利益的“看门人”。2023年2月中办、国办印发的《关于进一步加强财会监督工作的意见》，充分肯定会计师事务所作为“五元一体”财会监督体系之一元的主体地位以及通过执业监督助力财会监督的价值与作用，提出要构建财政部门、有关部门、各单位、中介机构、行业协会等监督主体横向协同工作机制，并要求中介机构严格按照法律法规、准则制度进行执业，并在配合财会监督执法中提供专业意见。中介机构及其从业人员对发现的违法违规行为，应及时向主管部门、监管部门和行业协会报告。
然而，从当前情况来看，部分执业人员对执业监督的定位并未真正理解到位，主要表现为：（1）认为执业监督是一种独立监督，与其他四种监督关系不大。（2）认为会计师事务所及其注册会计师执业需要接受财政部门、证券监管部门等的监督，属于被监管对象，与监管部门身份不同、地位悬殊，自觉不自觉地站到监管对立面。（3）躲避汇报沟通，恐于主动联系。（4）汇报沟通形式化，重大问题害怕讲清写透等。
实际上，将执业监督纳入大监管范围是执业人员应履行的规定义务和必要程序，理应成为执业人员更好履职尽责，及时识别和应对风险，以及保护自身合法权益的内生需求。执业人员应当认识到，向主管部门、监管部门和行业协会汇报沟通将有助于提醒执业人员时刻保持独立性和必要职业怀疑；有助于执业人员更好地借助行政等手段和更丰富的信息资源弥补执业监督法定手段的单一与不足，促进提早识别和应对审计风险；有助于执业人员加深对准则和监管政策的理解，提升专业能力，及时反馈市场新业态新变化，促进法律法规制度标准的日益完善，更好服务经济高质量发展；有助于增进主管部门、监管部门和行业协会对执业工作的理解与信任，为执业人员依法依规维护自身合法权益奠定良好基础。为此，执业人员要切实解放思想、端正观念，在事前、事中、事后的全过程监督中和在构建全方位、多层次、立体化的财会监督工作新格局中找准角色定位，规范、及时、主动做好汇报沟通等各项工作。
新时代新征程需要新担当新作为。我们要进一步深入学习、全面贯彻党的二十届三中全会精神，通过不断夯实和提高执业质量，持续增强财会监督质效，更好肩负起服务高质量发展和实现自身高质量发展的双重使命，为中国式现代化建设贡献更多来自注册会计师行业的专业力量。
来源：《中国注册会计师》 2024年第8期、“中国注册会计师协会”微信公众号
作者：天健会计师事务所 王国海
