作者按：本文系作者发表于《绿色财会》2024年第11期的一篇文章，结合新修订的《公司法》对企业资本公积弥补亏损的会计和税务处理进行了探讨，特将本文转载至本公众号以供参考。
恰好，财政部于2024年11月1日下发了财政部办公厅关于向社会公开征求《财政部关于新公司法、外商投资法施行后有关企业财务处理问题的通知》意见的通告（财办资〔2024〕19号）对资本公积弥补亏损的会计处理进行了规定，内容包括：（一）企业根据新公司法第二百一十四条规定，使用公积金弥补亏损的，应当以本企业年度财务会计报告为依据，以未分配利润负数冲减至零为限，依次冲减任意盈余公积金、法定盈余公积金；仍不能弥补的，可以冲减股东投入形成的金额确定、由全体股东共享且未限定用途的资本公积金。弥补亏损后，资本公积金余额不得为负。（二）使用特定股东专享或限定用途的资本公积金弥补亏损的，应当取得权属方或用途设定方的同意。（三）企业董事会应当制定公积金弥补亏损方案，说明亏损的主要构成、弥补亏损的原因、金额和方式等，形成董事会决议，提交股东会审议批准。其中的处理思路和作者在本文中探讨的比较一致。
新《公司法》下资本公积弥补亏损的会税处理分析
张 帅
摘要：2023年新修订的《中华人民共和国公司法》将资本公积金列为公司弥补亏损的新渠道，是本次修订一大亮点，在改善公司亏损、促进资本流动、鼓励投资等方面将发挥积极作用。不同维度下资本公积范畴不同，新公司法实施后，采用资本公积弥补亏损，在会税处理方面，将会产生新的实操争议和合规风险。
关键词：资本公积；弥补亏损；会税处理
中图分类号：D922. 291. 91; F275
新《公司法》第二百一十四条规定：“公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司注册资本。公积金弥补公司亏损，应当先使用任意公积金和法定公积金；仍不能弥补的，可以按照规定使用资本公积金。”，此条规定为公司的亏损治理带来更多的选择。
资本公积并不是由公司的利润直接转化而来，而是由投资者资本溢价或其他因素产生，用资本公积弥补经营亏损，相当于将资本公积直接转化为企业的经营收益，从而改善亏损企业的损益结构，进而可以推动企业运营、鼓励投资、促进资本流动等。但是，此项变化也会对公司的会计核算和税务处理带来新的影响和合规性风险。
一、不同维度下的资本公积范畴对比
在会计科目中，资本公积属于权益类科目，明细包括资（股）本溢价和其他资本公积，二者虽同属资本公积，但价值内涵完全不同。在法律上，资本公积一般会被统称为“资本公积金”，但新公司法并没有对不同类型的资本公积做出区别性的规定；在税务上，资本公积可以分为计税和不计税两种，不同资本公积的税务处理方式不同，有些需要计入当期所得，有些则不需要。
（一）会计维度
资本公积包括资（股）本溢价和其他资本公积。前者是指投资者投入的资本超过注册资本份额的部分或类似情况，如同一控制下企业合并，长期股权投资的入账成本高于支付对价部分；股东或关联方代为偿债、债务豁免或捐赠等视为股东对企业的资本性投入以及其他类似的权益性交易行为；可转债转股时对应的资本溢价等。后者主要包括采用权益法核算的联营企业或合营企业除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动的影响；以权益结算的股份支付在等待期内按照授予日权益工具的公允价值计算确定的金额等[1]。
（二）法律维度
新公司法对资本公积金的范畴有明确规定，具体包括：公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款，发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他项目[2]。相对于没修定前的公司法，增加了“发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额”，使资本公积范畴更加完整和确切。法律维度资本公积的三项明细分类分别对应会计维度资本公积的股本溢价、资本溢价和其他资本公积。
（三）税收维度
税收维度的资本公积包括计入税收收入总额的资本公积和不计入税收收入总额的资本公积。一般来讲，投资者投入资本溢价计入资本公积的部分，不计入税收收入总额。国家税务总局发布的《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局2014年第29号）中规定，对于企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产等），只要合同、协议约定作为股东资本金投入并且已进行实际会计处理的，不计入企业的税收收入总额。除此之外，对于股东代为偿债、债务豁免等其他权益性交易形成的资本公积，通常应计入税收收入总额。
二、新公司法下资本公积补亏的会计处理思考
修订后的公司法取消了资本公积不能用于弥补亏损的法定限制，以往被认为属于会计差错的资本公积补亏成为合法的弥补亏损手段，这将会导致会计处理方式发生变化。通过盈余公积补亏的会计处理方式可以推断出，在履行完相关的法定程序后，资本公积补亏的会计处理为“借：资本公积/贷：未分配利润”，与盈余公积的会计处理一致[2]。但是，盈余公积和未分配利润同属于留存收益，补亏不存在障碍；而资本公积的来源和内涵较复杂，是否可用于弥补亏损值得商榷。
（一）明确资本公积弥补亏损的适用范围
新修订的公司法并没有明确资本公积弥补亏损的适用范围，意味着所有的资本公积都可以用于弥补亏损，但是在会计处理中并不一定适用，会计处理中，两种资本公积的定义完全不同。一方面，资（股）本溢价形成的资本公积，是权益性交易的结果，本质属于投资者投入的资本投资者有权进行处置，此部分较易操作，用于弥补亏损不存在太大争议[1]。另一方面，对于其他资本公积，只是会计核算的一个过渡性科目，其定义和用途并不是一成不变，比如，长期股权投资按照权益法核算，被投资单位其他所有者权益的变化形成的资本公积，在核算方式发生变化时，对应的资本公积需要进行转出处理，此类资本公积收益不确定，并且基于会计核算方式形成，投资者无权进行处置，若将其用于弥补亏损，未来的会计处理就无法操作。
（二）限制弥补亏损的资本公积用于利润分配
公司取得的税后利润应优先用于弥补历史亏损，即在会计报表累计未分配利润是负数的情况下，公司不能对股东进行分配[3]。新修订的公司法实施以后，资本公积可以弥补亏损，如果公司利用大额的资本公积弥补经营亏损，将经营利润用于分红，其实质属于以利润分配的名义进行资本公积返还，并不是公司盈余成果的分配。甚至可能出现人为增大资本公积的规模用于弥补亏损获取政策红利的情况，以实现优化损益结构、分配利润的目的。
资本公积中的其他资本公积一般是其他因素形成的，能否用于补亏有待商榷；资本公积中的资（股）本溢价来源于投资者投入的资本，用于补亏可理解为变相的“减资”行为。对于通过“减资”方式弥补亏损，公司法规定：“减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配”。但公司法对于资本公积补亏后能否向股东分配未进行规定，是否应参照减少注册资本来弥补亏损的规定限制资本公积用于利润分配，需要进一步明确。
（三）明确公司股东的会计处理方式
资本公积包括投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分，即投资者投入资本等于注册资本的部分，计入实收资本，超过部分则作为资本溢价计入资本公积。此部分资本公积本质属于股东投入的资本，如果用于弥补亏损，是否属于股东的减资行为？股东对公司的投资成本（包括计入实收资本和溢价计入资本公积部分）应保持不变还是应进行对应处理？这些问题都需要予以明确。此外，公司若存在多个股东，资本公积用于弥补亏损转入未分配利润时，应按照各个股东的持股比例同步进行结转。
三、资本公积补亏的税收处理思考
资本公积弥补亏损，看似只是所有者权益结构的简单变动，但企业所得税的处理却很复杂。这是因为大部分资本公积是未计税的，而未分配利润则是税后的，二者没有处于同等税收条件之下，直接用资本公积弥补亏损可能不够妥当。
（一）不同类型的资本公积补亏需要制订不同的税收政策
资本公积在会计处理中可以分为资（股）本溢价和其他资本公积。税务机关制订的税收政策也是对两种不同类型的资本公积分别做了规定。
例如，《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198 号）、《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函〔1998〕289号）规定，对于股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积转增股本，不征收个人所得税；对于除此之外其他资本公积转增股本，视同股利分配征收个人所得税。《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，对于被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转增股本，不作为投资方企业的股息、红利收入，不计入应税所得；对于其他因素所形成的资本公积转增资本，应计入应税所得。
针对不同类型的资本公积转增股本，税务机关制订了不同的税收政策。资本公积弥补亏损和资本公积转增股本类似，同样属于所有者权益内部结转，针对不同类型的资本公积制订不同的税收政策，比将全部资本公积视为一体用于弥补公司亏损更为妥当。
（二）资本公积弥补亏损行为的可税性争议亟待解决
资本公积弥补亏损类似于减少注册资本补亏，可理解为变相减资行为。对于通过减资方式弥补亏损行为的可税性，实务中存在两种不同的观点：一方面，有观点认为应视同股东的减资行为，确认投资损益，同时被投资企业因为无法实际支付减资款而形成的应付款项，股东应将减少的资本再返还给企业，企业应付款项减少，也可以理解为股东将企业应付的减资款豁免，企业作为收入项并入企业税务收入总额，从而征收企业所得税[1]。另一方面，也有观点认为减资补亏只是公司所有者权益结构的变化公司并没有任何实质所得，所以公司的税务亏损和股东对公司投资的计税基础均没有变化，因此不应该征收企业所得税。
相应的，从公司角度分析可弥补亏损认定范围也有两种观点。第一种观点，可弥补亏损随着资本公积补亏进度减少，直至为零，清零后公司未来的应纳税所得额不能弥补亏损；第二种观点，可弥补亏损未受影响，与补亏前纳税申报表中的金额一致，公司未来的应纳税所得额可以弥补亏损。与公司层面的处理相对应，公司股东层面的所得税处理，也应该有不同的处理方式。针对上述争议，相关部门应制定明确的税收政策。
（三）资本公积弥补亏损形式与实质的合理性判断
对于资本公积弥补亏损的后续影响，现行税收政策存在很多有争议的地方，需要根据资本公积弥补亏损的形式与实质差异，进一步完善税收法规。
第一，对股息分配所得税处理的影响。现行所得税政策没有关于可供分配股息限额的规定，如果某公司将大额资本公积弥补大额历史亏损，同时又对新取得的账面利润进行分配，从形式上来看是资本公积补亏后的利润分配，但从实质来看是资本公积的返还，若对由此分配的股息征收个人所得税，股东可能会提出异议，其合理性在税务实操中也较难判断。
第二，对资产划转所得税处理的影响。《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）文件对资产划转适用所得税特殊性处理做了规定，一个重要前提就是会计上不确认损益。会计确认的损益在报表中计入未分配利润，如果资产划入方将划转形成的资本公积用于弥补亏损，是否视同影响了最终损益（未分配利润）？虽然形式上符合规定未计入损益，但实质上却影响了损益的最终结果，如果不予明确，那么划入方可以变相影响损益结果，而划出方则不需缴纳所得税。
第三，对股东权益性投入所得税处理的影响。国家税务总局2014年第29号公告对企业接受股东划入资产等权益性投入行为的企业所得税提出了两种处理方式：一是凡合同、协议约定作为资本金投入，并且已进行会计处理计入实收资本或资本公积的，实质是股东的权益性投资，不计入企业的收入总额，不确认应税所得；二是凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，需要确认应税所得。
公司法修订后，公司可以采用接受股东赠予资产等权益性投入方式计入资本公积，同时再把资本公积用来弥补亏损，优化损益结构，实现既不确认应税所得又可以改善财务报表的双重目的。形式上是股东的权益性投资，按照第一种处理方式不确认所得，实质上最终结果是转入未分配利润，应用第二种方式处理，但不需缴纳企业所得税。税务机关需要依据特别纳税调整对上述行为进行“合理商业目的”的实质性认定，对股东权益性投入所得税的相关处理做出具体规定。
四、小结
新修订的公司法将资本公积作为弥补亏损的渠道，本意是增强股东对企业资产处置和分配的自主决定权，有利于改善亏损企业的损益结构，从而提升企业并购重组意愿，促进资本流动，活跃市场。但此项政策在实施过程中，会面临一些新的挑战。一方面，需要完善公司法相关政策的实施细则，使之与会计准则接轨，使会计处理具有可行性；另一方面，公司法的变化会给税务处理带来影响，可能会触发公司和股东的纳税义务，引起税收争议，需要税务机关制定相应的政策进行规范。
参考文献：
[1]吴琳达.《公司法》修订后资本公积弥补亏损的税收思考[J].税收征纳，2024 (3)：34-36.
[2]季丰.浅析新公司法修订对财务会计的影响[J].中国注册会计师，2024(2)：96-97.
[3]陈海萍.新公司法下利润分配及其财务与会计处理[J].财会研究，2021 (31)：132-133.
本文选自《绿色财会》2024年第11期
