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袁广达 教授/高级审计师

袁广达，通讯作者，男，教授，高级审计师，南京信息工程大学商学院，会计学科带头人，“会计学”国家级一流本科课程负责人，财务管理、会计学国家级一流本科专业建设负责人，《会计学》《环境资源会计》省级规划教材主编，国家社科基金、国家研发计划、中国博士后基金等项目评审人，中国会计学会环境资源会计专业委员会委员、中国环境科学学会经济学分会常务委员、国际生态经济协会（IEEPA）常务理事。主持国家社科基金等国家级课题三项、省部级课题6项、厅局级科研课题7项，发表学术论文180余篇，出版专著5部，教材10部。获省级以上科研奖项12项。主要研究方向：环境资源会计与管理，环境审计与政策。

【摘要】   经过30多年的高速发展，我国能源资源、生态环境等在一定程度上出现了负荷超载，其后果已经部分显现，加快经济转型、摆脱对传统高排放资源的依赖、促进新经济格局的形成，已经成为我国生态文明建设的重点考量。跨界生态区域，如何建立市场化、多元化生态补偿机制，加大生态损害补偿力度，制订和实施生态补偿横向转移支付标准，是一个亟待解决的问题。文章基于成本会计视角，对生态补偿横向转移支付标准确定方法进行了深度探究和理论设计，力求在前人纵向生态补偿标准研究成果和各地自行的纵向生态补偿实践的基础上，建立统一的横向生态补偿转移支付标准，以解决横向生态补偿转移支付制度的瓶颈。

【基金项目】   国家社会科学基金“损害成本视角下生态补偿横向转移支付的政策设计与政策协同研究”（项目编号：19BJY028）阶段性成果。

【关键词】   生态补偿；横向转移支付；生态损害成本；生态承载力

【中图分类号】   F23   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2024）22-0009-05

一、问题的提出

（一）研究背景。改革开放以来，我国经济实现了高速发展，也带来了资源约束趋紧、环境污染和生态系统退化等问题，不仅影响了人们的正常生活和身体健康，也影响了经济的可持续发展。近十年来，我国更加重视环境问题，提出了生态文明战略和“双碳”目标，划定生态红线和生态功能区，并分别制订相应的标准和政策，目的就是遏制生态环境敏感区、脆弱区等生态系统不断恶化的趋势，以提高资源开发的准入门槛。2024年我国出台《生态保护补偿条例》，实施环境经济责任制并落实因生态破坏造成经济损失的补偿制度，实践中取得了一些成效。但目前我国生态补偿进展滞后现象还较严重，尤其横向补偿力度明显不足，标准也不统一。由于生态环境是一项公共产品或者公共服务，具有跨区域性，使得跨界污染补偿成为解决环境问题的最大障碍，也有碍环境保护目标的实现。而不同类型的生态功能、污染种类和污染程度存在着较多差异，又造成补偿执行的困难，只有明确区域间污染控制环保责任，并清楚地界定补偿具体标准和执行机制，才能从根本上解决环境问题。可见，本研究具有较强的理论、政策和应用价值。

（二）文献综述。目前关于生态补偿标准的研究，主要聚焦于生态补偿标准的计算方法方面。

1.生态系统服务功能价值法。即在明确区分生态功能类型的基础上，通过量化每一类生态系统服务功能的价值，从而计量核算出完整的补偿价值。Acharya（2000）通过对湿地生态系统水域价值的评估来探索生态补偿。Moran（2007）认为在制定补偿标准时，应充分考虑环境价值补偿标准要尊重利益相关者的意愿，并采用层次分析法和选择实验方法。高振斌等（2018）通过现场调研和数据分析，构建适用于东江流域的生态系统服务价值当量因子表，对东江流域生态系统服务价值进行评估，确定其生态补偿标准。蒋永甫和弓蕾（2015）以珠江-西江流域的生态补偿横向转移支付为例进行了探索，从生态开发成本和生态经济服务价值计量的角度来计算生态补偿价值。

2.市场价值法。即将生态系统服务功能视作一项可真实流通交易的产品，交易双方即为补偿的主体和客体。此方法需要高度的市场化条件，要求某项生态功能在市场上有公允价值。目前，能够使用该方法的有水资源、碳排放权交易，应用范围极小。王金艳、王雅敬（2019）采用碳排放评价模型，对铜仁市各区县碳排放效益进行了评价，并采用碳汇价格作为估算碳排放生态补偿标准的依据。

3.假想市场法。因缺乏真实交易市场数据，依靠假想市场诱导消费者对生态服务的偏好，从而进行价值评估。目前主要的应用是支付意愿法，即通过直接询问主客体的支付意愿和受偿意愿，从而给出生态补偿标准。Hoffman（2008）研究了美国案例，主张遵循农户自愿原则，采用竞标机制，并考虑到各地自然经济条件以及相关利益群体的参与。郗敏等（2018）运用随机参数Logit模型定量评估了不同属性的支付意愿，计算得出胶州湾滨海湿地生态补偿标准为425.95元·（ａ·户）^-1。

4.重置成本法。即生态环境遭到破坏后，通过计算生态恢复到原始状态与生态系统服务功能时所需支付的费用作为补偿标准。刘薇和刘薪（2018）基于环境重置成本法研究了森林资源生态价值补偿，从恢复生态环境功能的角度出发，计量恢复和维护被破坏的生态环境功能得以恢复实际应发生的支出为重置成本，并以此作为生态补偿支付标准。

5.机会成本法。机会成本定义为因保护与建设生态环境所放弃的经济收入、发展机会等。李晓光等（2009）应用机会成本法确定了海南中部山区进行森林保护的机会成本（约为2.37×108元/年），构建了森林生态补偿标准体系。国外学者在对哥斯达黎加的生态补偿研究中，以土地和环境保护的机会成本作为对上游土地使用者与农户的补偿标准（Zbinden & Lee，2005）。

6.生态足迹法。生态足迹法是通过计算环境受益者对生态系统服务功能的需求（生态足迹）与生态环境所能提供的生态供给（生态承载力）之间所具有的相关性的一种计量方法。熊兴、储勇（2017）基于生态足迹理论与方法，通过构建长江经济带生态补偿标准模型，得到长江中下游地区对长江上游地区总的生态补偿额（约为 514.7975亿元）。段铸、程颖慧（2016）引入生态足迹分析法，并结合运用因子分析，构建了京津冀地区的横向生态补偿核算体系，为京津冀地区创建了横向生态补偿新机制。

7.费用分析法。费用分析法主要是从生态建设与环境保护所付出的成本角度进行测算，是较常用的计算方法，一般包括直接成本和间接成本两部分。金春久（2015）运用成本损失法和费用分析法，建立了湿地生态补偿标准量化模型和补偿资金分担与分配模型，并以向海湿地的生态补水为例进行了模型验证。

由上可见，目前国内外制定生态补偿标准时，主要从两个角度入手，一是以生态系统服务功能为基础的方法，目的是核定生态环境的功能价值量，此方法通常计算出的结果较为客观，能准确反映生态环境的价值量，但从实际应用来看，计算方法对技术要求较高，工作量较大且不能及时动态反映价值量。同时，利用该方法较难核定损失的生态系统服务功能价值量，且数额一般较大，只能作为生态补偿标准的上限参考。二是以生态环境的支出成本为基础的计量方法，计量实际发生的成本来确定补偿标准。其计算方法较易理解，实际操作性也较强，但核算的成本项目往往不全面，其计算得出补偿标准争议较大。

二、我国生态补偿横向专业支付实践的不足

目前，我国生态补偿主要采用纵向转移支付，即上级政府直接向下级政府转移支付。纵向转移支付虽由中央财政直接拨款，标准的随意性较大，尺度不统一，且由于该笔拨款具有较强的方向性，可能导致资金在生态功能区的生态建设中分配不合理、利用效率低下等。此外，生态功能区的划分一般基于生态现状、生态服务功能及生态敏感性等因素，往往具有跨省份、跨地区特征，这就导致纵向的生态补偿转移支付难以保证生态功能区范围内的各区域间受损主体均衡。由此可见，有鉴于现行的生态补偿纵向转移支付的不足，进一步完善生态补偿横向转移支付机制，有助于促进生态功能区域之间的协调发展。因此，加大生态补偿力度、制订生态补偿横向转移支付的标准势在必行。事实上，针对省际间生态补偿的横向转移支付，我国已有少数区域在探索实践或基本完成，部分实践案例如表1所示。

（表略）

2011年12月，陕西省开辟了省际生态补偿横向转移支付的先河，支付600万元对渭河上游流域的甘肃省（定西市、天水市）进行补偿。2012年起，浙江省和安徽省也签订了《关于新安江流域上下游横向生态补偿的协议》，由中央财政拨款3亿元，安徽、浙江两省分别出资1亿元，如果在年度内，水质考核达到标准，则浙江省拨付安徽省1亿元；否则相反。由于在新安江流域的横向生态补偿效果显著，2015年、2018年，皖浙两省分别启动了对新安江流域生态补偿横向转移支付的第二轮、第三轮试点，除中央财政3亿元的资金支持外，安徽、浙江两省的补偿资金分别提升至2亿元，新安江流域三轮试点工作的成功实践，不但提升了水质稳定系数，更实现了经济效益、环境效益和社会效益的多赢。2018年，为实现对京冀水源涵养功能区的保护，北京市与河北省签署《密云水库上游潮白河流域水源涵养区横向生态保护补偿协议》，两地建立协作机制，促进水生态环境的整体改善，2018年底，北京市财政向河北省预拨补偿资金2亿元，次年补偿金额将根据考核结果进行清算评定。

三、成本会计视角的生态横向补偿的方法理论设计

（一）现有研究的简单评价。我国目前已有如上的省际间生态补偿横向转移支付的创造性实践先例，然而在现阶段，我国至今还未出台有关于省际生态补偿横向转移支付的明确国家标准，从上述补偿金额数据不难发现背后的行政预估和强制手段作用。因此，基于何种方法去制订生态补偿横向转移支付的标准是首要解决的问题。本文将基于前人对纵向生态补偿方法的研究，从会计的角度对横向转移支付标准作进一步探究，旨在从理论上建立公平、合理的生态补偿横向转移支付数量模型，为跨界污染赔付数额方法的确定提供理论支持，实现横向生态补偿政策的制度化和规范化。

根据对上述研究方法的总结分析，目前国内外学者对于横向转移支付标准的测算，一般侧重于从经济学角度计量生态环境的价值，研究视角较为狭窄，没有考虑把环境会计的信息和价值纳入核算范围，其核算结果仅能从静态层面反映生态损害成本，而生态补偿机制建立的最终目标是为了实现绿色可持续的发展。

（二）成本会计视角的生态横向补偿标准计量与核算模型。

1.基本成本确认的步骤与原则。基于成本会计原理，本文将生态环境信息嵌入会计信息系统，构建一套横向生态补偿标准计量与核算体系。其基本思路就是按照“污染者付费”原则，排污方应当对其造成的生态损害成本负有损失赔偿责任，同时考虑各地区经济发展水平、排污强度和治理能力的环境承载力加以综合考量，最终确定补偿额度。具体会计计量步骤包括：第一，根据生态损害成本的确认条件和界定原则，将生态损害成本划分成资源耗减成本、环境降级成本、污染治理成本和环境保护成本四个成本项目进行归集和分配；在此基础上，根据各成本内容、性质的不同，构建相对独立的环境成本核算方法。第二，根据计算出的生态损害总成本作为补偿的基础额度，依据污染排放导致的经济损失等级程度和污染事故等级矩阵，得出横向转移支付标准的理论值。第三，依据各地区的环境承载力程度进行一定范围值的系数调节，最终确定具体补偿额度。生态损害成本的确认包括两个不可分割的条件：一是已经发生的活动和事项与环境问题有关且能够导致经济利益总流出。二是发生的成本能可靠计量与估计。其成本界定原则包括相关性、全面性、重要性、收益性、可操作性和效益性等原则。

2.生态损害成本的具体补偿值确定。（1）资源耗减成本。其核算类似于成本会计中原材料的核算，主要采用市场定价法，目前我国生态资源市场发展尚不完善，可考虑采用政府直接定价代替。该项成本的核算不仅能促使人类对于生态资源的节约、高效使用，更有助于我国自然资源资产负债表的编制。（2）环境降级成本。主要包括直接的污染成本以及间接成本，间接成本包括生态质量降级损失、环境调节功能减退和生物多样性下降等，可借助于环境价值量计量模型测算。（3）污染治理成本。主要包括：治污技术研发费用，设备购置成本，人力、物资的投入以及管理费用。（4）环境保护成本包括为保护环境所投入的可直接进行归集的成本费用以及放弃经济发展的机会成本，可采用机会成本法核算。

由此可见，环境污染的生态损害总成本等于资源耗减成本、环境降级成本、污染治理成本和环境保护成本之和。即：

生态损害直接成本（C）=资源耗减成本（C1）+环境降级成本（C2）+污染治理成本（C3）+环境保护成本（C4）

则生态损害直接成本的量化标准为：

此时得出了生态损害的总成本，即为生态补偿标准的上限值。同时，在生态补偿基础标准上，建立多级交叉的等级评价数量模型，通过对生态经济损害等级 E与生态污染事故等级P进行相关性和技术性分析，由高到低各采用1-5级法建立与污染损害成本相对应的25个矩阵式的生态补偿模型和补偿标准，从而形成由政府以行政规章或标准形式发布的一套完整生态损害具体补偿标准。

生态经济损害等级可依据发生的生态损害总成本划分成五级，而生态污染事故等级评价与标准划分主要采用灰色关联分析法、模糊综合评判方法和综合评价模型。但由于生态环境污染评价指标各权重可通过熵权法确定，因此为客观、准确、简便地定量评价各地区生态环境污染等级，应采用综合评价模型。其具体公式为：

其中，P_i（0＜i＜m）为第 i 年生态环境污染等级综合评价指数，W（0＜j＜n）为第j个评价指标权重，由此根据算出的生态损害总成本，通过货币化的生态补偿标准矩阵等级评价模型（见表2）可得出生态补偿的理论标准值。

（表略）

3.生态承载力补偿系数的确定。Park和Burgess（1921）在人类生态学的研究中，首次提出了承载力这一概念，即在特定环境因素条件下，某种生物个体的最大容纳量。Seidl和Tisdell（1999）在《生态经济学》发表的文章中指出，基于马尔萨斯人口增长理论，生态承载力（Ecological Carrying Capacity）的研究范围不断扩大，已从单一特定的环境因素扩大至整个生态经济系统，生态承载力的研究旨在寻求一个动态平衡点，去平衡生态环境的保护和资源的可持续利用。关于生态承载力的研究，研究者大多运用PSR（压力-状态-响应）模型、DSR（驱动力-状态-响应）模型等方法对我国重点生态功能区进行生态承载力评价。

一般而言，随着经济的发展，资源的消耗会随之提升，与此同时，经济发展也伴随着治污的能力增强。事实上，在生态补偿横向转移支付标准的研究中，可以利用生态承载力研究，区分区域间的资源禀赋差异。其具体过程如下：

首先，分别构建生态承载力水平综合评价体系和区域社会经济综合评价体系。在体系构建时，要充分考虑到指标的指示性、可比性、独立性以及数据的可得性，相关指标的选取如表3、表4所示。生态承载力水平综合评价体系的构建主要从自然驱动因子、生态结构因子和生态功能因子三个层面进行初步考虑，区域社会经济综合评价体系可从人口要素、社会经济要素和资源能耗要素三个层面、多个指标进行构建分析。

（表略）

其次，运用熵权法，分别为指标层中的各项指标和准则层的各项要素赋予权重，并根据各指标、各要素的权重大小，分别得出对生态承载力和区域社会经济中贡献最大的指标、要素，并计算出综合评价指数。计算公式如下：

（公式略）

公式（4）、公式（5）中μ₁、μ₂分别为生态承载力和区域社会经济两个体系的综合评价指数，_1i、_2j为指标权重（i=1，2，…，n；j=1，2，…，n）。

最后，将生态承载力体系及区域经济综合评价体系协同耦合，分析受害地经济发展水平、污染程度和治理能力等，得出耦合协调度，以此作为生态补偿横向转移支付系数。通过生态补偿横向转移支付系数再乘以基础标准，即已确认和计量的生态损害直接成本，则可以作为最终补偿额。根据廖文梅等（2019）对城市化和生态承载力的协调研究，可以应用其相关计算公式如下：

（公式略）

公式（6）中，c为生态承载力和区域社会经济两个体系的耦合度。然而为避免该模型存在不足因素，进一步引入耦合协调度模型，以客观反映生态承载力和区域社会经济间的协调发展水平。计算公式如下：

（公式略）

公式（7）中，d为耦合协调度，即生态补偿系数；t为生态承载力和区域社会经济两个体系的综合协调指数，反映的是生态承载力和区域社会经济的综合发展水平对协调度的贡献；α和β为待定系数，分别表示生态承载力和区域社会经济的贡献系数。在对两个体系的耦合协调发展的研究中，假定生态承载力和区域社会经济二者同等重要，将α和β均取值为0.5。基于生态承载力构建生态补偿系数这一方法，有助于在生态补偿横向转移支付中，将区域生态各层面的现状和区域的经济发展情况进行有机融合，实现经济和环境两个层面的综合考量，助力环境和经济的协调发展。

（公式略）

4.最终转移支付补偿数额确定。横向转移支付的本质是均等化支付，其根本原因是地区间存在横向财政失衡，横向生态转移支付究其原因是共同使用某一生态环境的同级政府间收入能力和支出需求存在差异。横向转移支付在一些发达国家和发展中国家得以实行，多以人口、社会经济、环境、资源为主要评价指标，本文模型会借鉴这些转移支付的因素，再以保护生态为目的，结合环境损害成本设置相关指标和均衡系数，从而得到一个初步的横向生态转移支付数额的模型，所选指标主要包括人口因素、财力指数、环境损害成本和环境治理成本。具体是：（1）人口。它是经济建立和发展的基本因素，本模型选取的人口因素有人口数和人口增长率，原因有三：第一，人口代表着生产力，能填补劳动力空缺，制造价值，带来的红利是可观的、不可忽略的；第二，人口代表着消费力，消费是刺激经济发展的主要动力，会使地区固有资源升值，无形中增加地区价值，对财力造成影响；第三，人口增多产生的对资源需求的增加，也增加了环境的压力，给环境带来了一定的损害。（2）财力指数。它是为了平衡损害环境成本和收益的不平衡，在收益减去补偿成本后依然大于成本的情况下，很难保证补偿支付方会保护环境。因为这里会设置一个收益与成本的差值，并设置上限和下限来消除这个影响。这里还有一个问题是地区发展差异带来的外溢性，例如，在A地设立工厂的成本若低于B地，高污染企业就在A地扎堆，这样必然使A地环境恶化，不仅不能从根本上解决环境保护的问题，反而使A经济环境发展都滞后，因此把这部分计算到支付数额费用按一定比例从造成污染的主要单位和企业分摊征收。（3）环境损害成本和治理成本的计量，可以参考现行的成熟的成本计量方法。

基于上述指标，总体支付数额分为两部分，一部分是根据横向生态支付公式对过去一个支付周期的各项指标计算得出的数值，这里称为应支付数额。另一部分是根据以往几个周期的平均支付数额与下一周期应支付数额的增长率的乘积得到的数额，这里称为预支付数额。应支付数额里包含上一周期结束之后对收款地区（正补）或付款地区（反补）环境评定的评价，根据评价得分多退少补。正补即排污方向受损方补偿，反补即受益方向保护方补偿。应付数额的设定主要是为了监督和激励补偿支付方保护环境，达到从根本上解决环境问题的目的。横向生态转移支付数额模型如下：

公式（8）中C_O为总支付数额，C_S为应支付数额，可基于方法（1）中求得的成本乘以方法（2）中的生态补偿系数求得；C_B为预支付数额，具体计算方式如下：

（公式略）

其中，为每周期应支付数额；为上一周期内应支付数额；θ为环境等级评价差值系数；γ为预支付均衡系数，可设置五个等级，具体等级如表5所示。公式（9）是通过上周期的应付数额比上近n个周期内的应付数额的平均数作为本周期预支数额的系数，等式第二项的θ是激励均衡项，也可称为监督均衡项。若环境治理上周期效益是增长的，那么θ＞0，C_Bi相应变小；若环境治理上周期效益是衰减的，那么θ＜0，C_Bi相应变大。

（表略）

四、结语

本文只在横向转移支付标准具体方法上进行了理论探究，一是基于成本会计视角构建生态损害成本计量体系，使得补偿基准建立在以实现生态损害成本计量的基础上，因而会更加科学和全面。二是将区域的生态现状和经济发展进行有机融合，基于生态承载力构建生态补偿系数，以修正和补充计量尺度，从而使补偿标准制度更为稳健和公平合理。三是根据建立的横向生态转移支付数量模型，并结合相关指标和修正系数，平衡了环境损耗成本与环境收益、经济发展与生态保护的关系，保证了生态补偿制度的落地。

生态补偿横向转移支付标准的制订，不仅仅是生态补偿横向转移支付制度的基础，还是关键的、重点的环节。在人工智能和数字经济时代，随着“大智移云区”等现代信息技术不断涌现，补偿标准政策及具体实施与完善，仍需要财税、金融、审计等多方政策联动支持，并以信贷、保险、投资和信息技术等工具的创新来支撑。