视角丨“一带一路”法律研究——国际贸易中的出口退税风险及合规路径解析（下）

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文 | 韩思放 龚承成 刘子璇

（一）出口退税中“四自三不见”、“假自营、真代理”行为认定

1. “四自三不见”定义

“四自三不见”的定义，最早出现在《国家税务总局、经贸部关于出口企业以“四自三不见”方式成交出口的产品不予退税的通知》中。当出口企业存在不见出口产品、不见供货货主、不见外商的情况下，允许“客商”或者中间商自带客户、自带货源、自带汇票和自行报关而进行所谓的“出口交易”的，即很可能会被税务机关认定为属于“四自三不见”行为。

根据《国家税务总局、经贸部关于出口企业以“四自三不见”方式成交出口的产品不予退税的通知》（国税发[1992]156号）规定，“在已发现的骗税案件中，除个别出口企业与不法分子勾结骗取退税外，不少出口企业是因急功近利，违反外贸经营的正常程序，在“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商（以下简称“四自三不见”）的情况下进行交易的。这种交易并无商品，发票和报关单等凭证均是伪造的，从而为不法分子骗取退税提供了便利条件，给国家和企业造成严重损失。”

2. “假自营、真代理”定义

“假自营、真代理”是指，出口企业代理其他企业出口货物，但以自营名义操作并向税务机关申请办理出口退税，并未实质参与出口交易活动，仅收取代理服务费的经营模式，其核心在于本是从事代理行为的外贸企业，以自营名义申报退税。

根据《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）第二条和《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税（2012)39号）第七条第7项规定，“假自营、真代理”具体包括以下几种情形：

（1）将空白的出口货物报关单、出口收汇核销单等退（免）税凭证交由除签有委托合同的货代公司、报关行，或由境外进口方指定的货代公司（提供合同约定或者其他相关证明）以外的其他单位或个人使用的。

（2）以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的单位或个人借该出口企业名义操作完成的。

（3）以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的。

（4）出口货物在海关验放后，自己或委托货代承运人对该笔货物的海运提单或其他运输单据等上的品名、规格等进行修改，造成出口货物报关单与海运提单或其他运输单据有关内容不符的。

（5）以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、收款或退税风险之一的，即出口货物发生质量问题不承担购买方的索赔责任（合同中有约定质量责任承担者除外）；不承担未按期收款导致不能核销的责任（合同中有约定收款责任承担者除外）；不承担因申报出口退（免）税的资料、单证等出现问题造成不退税责任的。

（6）未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务，但仍以自营名义出口的。就是允许“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，在不见出口产品、不见供货货主、不见外商的情况下进行的所谓“出口交易”。

（二）是否只要出口退税行为被认定为“四自三不见”、“假自营、真代理”，必然导致企业承担行政责任和刑事责任？

《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号文）第六条款内容与《国家税务总局、经贸部关于出口企业以“四自三不见”方式成交出口的产品不予退税的通知》（国税发[1992]156号）规定第一次提出的“四自三不见”概念部分重合，即“在已发现的骗税案件中，除个别出口企业与不法分子勾结骗取退税外，不少出口企业是因急功近利，违反外贸经营的正常程序，在“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商（以下简称“四自三不见”）的情况下进行交易的。这种交易并无商品，发票和报关单等凭证均是伪造的，从而为不法分子骗取退税提供了便利条件，给国家和企业造成严重损失。”

从该项通知表明“四自三不见”本身不一定会对国家企业的经济利益造成直接的损害，而是在“四自三不见”交易模式下，易于为不法分子骗取退税提供便利条件，对国家企业造成的严重威胁或给国家企业造成严重损失而须要对“四自三不见”进行限制。事实上，对该行为的认定仍有一定理解的分歧，当出口企业具体行为符合“四自三不见”的定义，但实际上操纵骗取税款的主体并非该出口企业，而是其它企业利用出口企业作为其实施骗取税款的工具的单位或者个人时，对于是否可能追究该出口企业的刑事责任的问题，司法实践中也存在不同的观点和争议。

1、有罪论观点：

该观点认为，作为有进出口经营权的企业，在明知其代理行为不予退税的情况下，仍允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，以自营名义出口并申报出口退税、骗取国家出口退税款，出口企业应对被认定为帮助他人骗取出口退税罪，构成骗取出口退税罪共犯。

例如在陕西省高级人民法院(2003)陕刑二终字第165号中国包装进出口陕西公司等骗取出口退税案中，法院认为：

“被告单位包装公司与不法分子相勾结，伪造虚假的内外销合同，以假报出口的方式骗取国家出口退税款，数额特别巨大，情节特别严重，被告人侯万万作为该单位直接负责的主管人员，其行为均已构成骗取出口退税罪。对包装公司、侯万万及其辩护人提出的被告人主观上不具有骗税故意、客观上没有实施骗税行为的辩解和意见，经查，被告单位包装公司是国有专业外贸公司，国家税务局、国家外经贸部明文规定：出口企业在交易过程中要对货源、质量、客商资信等情况进行了解，对交易、仓储、报关等具体出口贸易环节要亲自操作和监管，绝不允许做“四自三不见”的买单业务。作为专业从事外贸出口业务的国有公司和该公司领导侯万万，应明知国家对出口贸易和退税程序有严格的法律规定，但为了完成所谓的“创汇”任务，与不法分子相勾结，在没有见到外商、货物及供货厂家的情况下，将其公司印鉴齐全的各种出口所需单证及公司财务章和法人印鉴、结汇账户全部交给林明，任其一人操作，公司对其没有监督，对林明交给公司的退税所需各种单证，没有进行审查，任其以买单方式获取退税必需的单证，侯万万明知公司进行的就是买单业务，且最终要进行退税，仍然从事这些业务，并且指使公司人员伪造虚假的内外销合同，虚构货物出口的事实，向国家税务局申报出口退税，骗取国家出口退税款，表明其主观上对骗取出口退税的结果是明知的，故二被告所称没有骗取出口退税故意的理由不能成立。”

2、无罪论观点：

该观点认为，出口企业是否构成骗取出口退税及刑事犯罪，应严格按照犯罪构成要件判定，不仅要求出口企业在客观上实施了骗取出口退税的行为，还要求主观上具有骗取出口退税款的故意，在出口企业并未共同协商、共同策划用以骗取出口退税的情况下，不能直接以“四自三不见”、“假自营真代理”模式即简单认定出口企业构成“骗取出口货物退税”行为，进而认定其构成骗取出口退税罪。

例如在广东省高级人民法院(2016)粤01刑初472号广州德览贸易有限公司、徐占伟骗取出口退税二审刑事裁定书中，法院认为：

“被告单位德某公司以及作为被告单位直接负责的主管人员被告人徐某伟，利用德某公司作为进出口公司可以申请退税的资质，为他人提供挂靠服务，在不见客户、不见货物、不见外商的情况下，允许挂靠人自带客户、自带货源、自行报关从事出口业务，并持挂靠人提供的发票申请退税，显属违法违规行为。但本案并无证据证实被告单位德某公司主观上明知挂靠人具有骗取出口退税的故意，不能排除被告单位德某公司确系被挂靠人蒙蔽的合理怀疑。被告单位德某公司及其诉讼代表人、被告人徐某伟及其辩护人所提辩护意见合理，本院依法予以采纳。公诉机关指控被告单位德某公司、被告人徐某伟骗取出口退税的事实不清，证据不足，指控的罪名不能成立。判决被告单位德某公司、被告人徐某伟均无罪。”

因此，在笔者看来，鉴于国际贸易环节和参与主体的复杂性、多样性，不能简单以只要存在“四自三不见”、“假自营真代理”模式，就得出必然涉及骗取出口退税甚至需追究刑事犯罪的结论。还应根据各参与主体的参与程度、主观心理、参与的目的和追求的效果等方面，综合判断。

（三）认定构成骗取出口退税罪的衡量标准

笔者认为，司法机关在认定出口企业是否存在刑事犯罪（特别是认定出口企业无罪）时，主要查证的方面包括：

1. 审查出口企业是否明知他人骗税或出口企业主观上具有骗税故意，是否对境内企业和境外企业（国外客户）的真实身份、关联关系等完全不知情，是否存在与他人共同协商、共同谋划骗取税款。

2. 是否已经实际取得国家退税款并造成国家税款损失，即犯罪是否既遂。如果国家税款已经退给出口企业，则构成犯罪结果已经客观发生。

3. 审查是否真实有货物生产并实际出口，如果只是存在“四自三不见”、“假自营、真代理”行为，但本身只是违反了出口退税管理秩序，实际有货物出口时，则不存在虚构已税货物出口事实的情况，不应构成假报出口行为。

4. 申请出口退税时，出口企业是否按规定采取了风险控制措施，例如通过海关网站核查了出口货物的真实性，密切关注国税局的复函信息，通过国税局的系统核实了退税发票的真实性等，综合判断出口企业是否无从得知境内企业从事 的是虚假出口业务。

5. 考察进出口外贸企业在他人假报出口业务中的参与程度，是否起到推动、帮助等关键作用。

6. 审查境内企业与境外企业的交易设计是否具有隐秘性、复杂性，对出口企业而言是否不利于发现真实贸易和骗取税款的背景。

7. 不应以行为人之间存在退税款分配约定而直接认定存在骗税故意，还需从获利上看进出口外贸企业是否获取明显高额的代理费，是否可能属于骗税后的分赃。

8.涉案出口外贸公司其他客户是否也存在骗取出口退税行为。如果进出口外贸企业成立后仅代理数量较少公司的出口业务且大部分涉嫌骗取出口退税，办案机关很可能会据此推定其主观故意。相反，如果进出口公司代理出口业务规模较大，但没有证据显示其他客户公司存在骗取出口退税行为，单发性的涉嫌骗取出口退税业务可能属于偶然事件，就不得据此推定其具有主观故意。

（四）如果没有实际取得退税款，是否应追究刑事责任

根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第九条规定，“实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。”由此可知，虽然没有实际取得出口退税款的，但也可以追究刑事责任。

对此，笔者的理解是，第一，首先涉案企业需要满足符合“骗取国家出口退税行为”的定性结论，如果最终并未认定出口企业存在骗税行为，显然不可能基于第九条规定追究刑事责任。

第二，上述司法解释的立法目的主要是为了给存在骗税主观故意明显，恶劣影响较大但未实际取得退税款的企业，一个“兜底性”的惩罚规定，避免此类企业逃脱刑事责任追究的范畴。同时该规定也给予了审判机关自由裁量空间，一方面，当出口企业存在骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，但存在其它情节构成刑事犯罪的，需比照既遂犯从轻或者减轻处罚进行刑事处罚；另一方面，若出口企业的犯罪情节轻微或者并不构成犯罪的，也可以根据实际情况不予刑事处罚。

（一）行政责任——不予退税、追缴税款、罚款、停止出口退税权（一定期限内）

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。

《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》(国税发[2006]24号)第三项规定，出口企业凡从事本通知第二条所述业务之一并申报退（免）税的，一经发现，该业务已退（免）税款予以追回，未退（免）税款不再办理。骗取出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取退税款一倍以上五倍以下罚款；并由省级以上（含省级）税务机关批准，停止其半年以上出口退税权。在停止出口退税权期间，对该企业自营、委托或代理出口的货物，一律不予办理出口退（免）税。涉嫌构成犯罪的，移送司法机关依法追究刑事责任。

因此在税务机关的行政处罚阶段，在已经对涉案企业构成骗取出口退税的行为认定情况下，将可以给予不予退税、追缴税款、罚款、一定期限内的停止出口退税权的不同处罚结果。

（二）刑事责任——骗取出口退税罪

根据《中华人民共和国刑法》第204条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

关于量刑方面，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第八条规定，骗取国家出口退税款数额十万元以上、五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零四条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”、“数额特别巨大”。具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“其他严重情节”：（一）两年内实施虚假申报出口退税行为三次以上，且骗取国家税款三十万元以上的；（二）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三十万元以上的；（三）致使国家税款被骗取三十万元以上并且在提起公诉前无法追回的；（四）其他情节严重的情形。具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“其他特别严重情节”：（一）两年内实施虚假申报出口退税行为五次以上，或者以骗取出口退税为主要业务，且骗取国家税款三百万元以上的；（二）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三百万元以上的；（三）致使国家税款被骗取三百万元以上并且在提起公诉前无法追回的；（四）其他情节特别严重的情形。

据《中华人民共和国刑法》第二百一十一条，关于单位犯危害税收征管罪的处罚规定，犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。

因此在刑事定罪定责阶段，企业一旦被认定为骗取出口退税罪，其主要着手实施犯罪行为的主管人员和其他直接责任人员将面临的是与其行为相匹配的刑期，企业面临的是退缴税款并处以罚金的处罚。

企业在办理外贸出口业务并办理出口退税的过程中，建议重点关注以下方面：

1、审慎识别交易对手，识别国外客户的主体信息和真实情况。避免被不法分子恶意利用产生虚假贸易、循环贸易。同时应加强对国外客户的信息调查、背景调查。

2、避免直接从事“假自营、真代理”和“四自三不见”业务，目前监管机关仍明令禁止“假自营、真代理”和“四自三不见”业务，避免出现骗取出口退税行为。因此企业也应当具备行业知识，提高对相关法律法规、政策的理解，避免直接从事上述行为。

3、企业应准确落实货物及资金流向、单据票据的真实性并核查相关订单、合同、报关单等材料信息，必要时对上下游企业进行实地考察，防止在贸易过程中违法违规情况出现，有力地控制交易过程中可能出现的风险。

4、匹配具备相应经验的外贸团队和专业咨询顾问，当出现风险事件时可以及时甄别、有效应对。当出现税务稽查或公安机关侦查时，应积极配合有权单位开展调查，同时对有利于己方的陈述和证据，也应主动反馈给办案机关。

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