中审众环：研发支出若干会计处理探讨（七）

财富 2025-02-03 10:31 北京

（七） 研发活动产出产品和产生废料的会计处理

前言

近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。

我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。

（七）研发过程产出产品的会计处理

发过程产出产品的会计处理

财政部于2021年12月31日印发的《企业会计准则解释第15号》（财会[2021]35号，以下简称解释15号）规定：“企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出，试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。”

权威指引

证监会《监管规则适用指引——会计类第3号》对固定资产达到预定可使用状态前试运行产品的会计处理有进一步指导。

3-11固定资产达到预定可使用状态前试运行产品的会计处理

试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合存货准则规定的应当确认为存货，符合其他相关准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照固定资产准则的有关规定，计入该固定资产成本。

监管实践发现，部分公司对于固定资产达到预定可使用状态前试运行产品的成本确认与计量问题，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

存货成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用，是企业正常设计生产能力下的必要合理支出。固定资产达到预定可使用状态前试生产的存货，应以正常设计生产能力下的必要合理支出为基础，确认相关存货成本，试运行期间实际投入金额超出存货成本的部分计入在建工程。正常设计生产能力下的必要合理支出，应结合固定资产达到预定可使用状态后的正常设计产能、产品正常生产投入产出比等因素考虑。

研发过程产出产品（如样品、样机）所发生的实际投入金额，与《监管规则适用指引——会计类第3号》3-11所述的固定资产达到预定可使用状态前试运行实际投入金额以正常设计生产能力下的必要合理支出为基础类似。研发活动通常是研究新产品、新技术或者对原产品、原技术的改进，研发过程产出的产品可能呈现以下特征：产出的产品主要用于进一步研发，没有对外出售的目标，或者对外出售仅是一项额外安排；一件或一批质量合格且能够达到可供出售状态的产品通常是经过很多次试制后才获得的；在试生产完成前难以估计最终产品是否能够达到质量标准及可供出售状态。对于用于进一步研发的产品，如果是用于该项目的继续研发，则无需实施会计处理，即该产品的产出成本仍然留存于该项目研发支出中。对于达到可供出售状态的产品，应将可直接归属于该产品的增量成本计入存货（库存商品），原则上应当与假设研发项目已达到预定用途下正常量产产品的成本构成相同（如根据BOM表确定），除了因研发过程产出产品而发生的可直接归属于该产品的增量成本（主要为人工成本、材料费、能源费、修理费等变动成本）以外，也应包含通过系统、合理的方式分配给该产品的制造费用等间接成本，不包含在正常量产情况下合理预期不会发生的非正常损耗，也不包含销售环节产生的销售费用。在产品出产日，如果预计产品的可变现净值低于直接归属成本的，则转入存货（库存商品）的金额应当以预计可变现净值为限。

需要关注的是，企业存在将研发过程产出的产品发给客户作为样品但不收取对价的情形，应当根据该行为的目的作出相应会计处理。如果发给客户的样品的目的是用于检验产品性能以推进研发进展，则该样品的成本应保留在研发支出中；如果发给客户的样品的目的是促成销售或作为单独的销售（单项履约义务），则应将该样品的直接成本转为销售费用或库存商品（在确认营业收入时结转为营业成本）。

案例

某科创板IPO企业（已上市）：发行人及保荐机构关于审核问询函的回复意见-研发领料后形成的样品

【上市申请文件审核问询函的回复】

研发活动形成的样品，公司会将样品外送客户/第三方检测机构检验或对客户销售，针对将样品外送客户/第三方检测机构检验的，会计上不作处理；针对达到客户要求后拟出售给客户的样品，公司将相关成本冲减研发费用，结转至库存商品，待对外销售时确认收入，结转营业成本。

【上市申请文件第二轮审核问询函的回复】

公司以研发为目的，在研发活动中会形成样品，该样品不以销售为目的，但公司考虑到生产经营等因素，其中部分样品经检测也符合客户技术要求，故公司对此部分样品进行销售处理，由于其具有销售意图及经济价值，因此公司在形成样品时冲减研发费用，结转相关成本至库存商品科目，并在实现对外出售时确认收入，同时将库存商品结转至营业成本。对于研发活动中形成的仅用于外送客户或第三方检测机构检验的样品，由于其不具有销售意图或经济价值，因此公司不进行会计处理，相关成本不结转至库存商品。

其中A股上市公司中将研发样品在制作完成后冲减研发费用并确认存货或者其他流动资产的案例情况如下：

研发活动产生废料的会计处理

解释15号未涉及试生产或研发活动产生的废料的会计处理。我们理解，解释15号将在建固定资产过程中或者研发过程中产出的产品或副产品的收入和成本分别适用收入准则和存货准则的逻辑在于，在建固定资产过程中或者研发过程中产出的产品或副产品的销售与正常生产活动产出的产品或副产品的销售有着相同或类似的外部客户群体、内部销售团队与销售流程，在建固定资产过程中或者研发过程中产出的产品或副产品的生产与正常生产活动产出的产品或副产品的生产有着相同或类似的生产团队与生产工艺流程，因此在建固定资产过程中或者研发过程中产出的产品或副产品的销售和生产属于日常活动，其收入和成本分别适用收入准则和存货准则。研发活动产生的废料也可以基于这样的逻辑考虑，管理层判断研发废料的产出和销售属于日常活动的，将废料的销售收入计入其他业务收入，采用适当的方法确定废料的成本（如按照废料产出时的预计可变现净值确定）并计入其他业务支出；管理层判断研发废料的产出和销售不属于日常活动的，将废料的销售对价净额冲减研发支出。

以下情形可能表明判断研发废料的产出和销售属于日常活动是合理的：研发活动的产品试制由生产团队主导并按照既定的生产流程执行；在库存、销售流程管理（如确定交易对手和交易对价的管理）方面，研发废料由仓储部门或生产部门负责保管，由销售部门负责对外出售。以下情形可能表明判断研发废料的产出和销售不属于日常活动是合理的：研发活动的产品试制或材料消耗由研发团队独立完成；研发团队负责研发废料的库存、销售流程管理。难以判断研发废料的产出和销售是否属于日常活动的，考虑按照不属于日常活动的原则实施会计处理。

研发废料用于产品生产或其他自用用途的，将废料的价值从研发支出中转出，计入相应资产或成本，废料的价值通常参照该废料的预计可变现净值或市场价格确定。

实务中，试生产或研发活动产生的废料用于出售的金额通常不大，即上述两种不同观点的差异通常对财务报表不构成重大影响，企业可以自主确定核算生产或研发过程中产生的废料的会计政策，并保持一贯执行。

案例

某主板上市公司：关于对深圳证券交易所问询函的回复公告-研发废料的核算

依据企业会计准则解释第15号“企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，……试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。”公司在研项目退回研发废料时，按照市场价格将废料价值计入生产成本（存货-在制品资产），同时冲减研发费用，会计处理符合会计准则的规定。

某主板上市公司：第二轮审核问询函的回复-研发废料的核算

与生产形成的废料相比，研发废料较少，出于管理成本考虑，公司未对研发废料和生产废料分仓库管理，将研发废料和生产废料一并集中处置，因此，未进一步区分统计研发废料销售的金额。聚石化学（688669.SH）、鼎泰高科（301377.SZ）亦未单独区分核算研发废料和生产废料，废料收入均计入其他业务收入，公司对研发废料的管理和会计处理与其他上市公司相比不存在重大差异，具有合理性。

END

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