完善地方税体系 增加地方自主财力

党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》（以下简称《决定》）对今后一段时间如何深化我国财税体制改革作出了总体部署、谋划了具体实施路径。财税体制改革涵盖政府预算、税收和财政体制、政府债务等方面内容。地方自主财力直接影响地方政府在提供公共服务、进行基础设施建设以及推动地方经济发展中的自主性和灵活性。

在多重因素的叠加影响下，近年来我国地方财政运行面临越来越大的困难和挑战，需要通过财税体制改革积极应对。因此，通过完善中央与地方财政关系，增加地方自主财力，更好调动中央和地方两个积极性成为新一轮财税体制改革的重要领域和主要目标。

地方自主财力是指地方政府依法取得并能自主决定用途的财政收入。在我国，税收收入是各级财政收入中最规范、最稳定，也是占比最大的收入来源。2021年至2023年，全国税收收入占全国财政收入的比重分别为85.28%、81.82%，83.55%。其中，地方税收收入占地方财政收入的比例分别为75.43%、70.47%、73.90%。地方税收收入直接影响地方政府的财力，决定地方财力的自主程度。

一般认为，地方税体系主要是指由地方政府专属的不同税种组成的整体，因此完善地方税体系主要是指地方税种的选择及其制度的不断完善。但如果从收入归属看，地方税体系还应包括地方政府税收来源之一的共享税。因此，从更广义的角度看，完善地方税体系应包括形成地方税收规模的地方税和共享税税种选择及其制度设计问题。我国现行地方税体系是1994年实行分税制改革时建立的，其后在税种设置、收入划分等多个方面经历了多次修改。按照当前的税收制度，我国地方税体系既包括资源税、土地增值税、印花税、城市维护建设税、城镇土地使用税、房产税、车船税等收入完全划归地方的税种，还包括增值税、企业所得税、个人所得税等部分收入划归地方的共享税种。当前，通过完善地方税体系增加地方自主财力的必要性在于应对地方财政收入对税收收入的依存度和地方财政支出对税收收入的依存度的不断下降。

（一）地方财政收入对税收收入的依存度不断下降

地方财政收入对税收收入的依存度（地方税收收入与地方财政收入的比例）是反映地方财政运行稳定状况最重要的指标之一。1994年的分税制改革优化了中央与地方财力分配的格局，提高了中央财政的地位，全国税收收入向中央财政集中，而地方税收收入占地方财政收入的比重不断下降。2002年至2022年，地方税收收入占地方财政收入的比重整体呈现下降趋势，从占比最高的2002年的86.98%逐渐下降至最低的2022年的70.47%，年平均值是78.96%。即地方财政收入中有78.96%来自税收收入，其他的财政收入由转移支付、收费等形式筹集，且由非税方式筹集资金的比重在逐年增加，对地方财政正常运转带来不利影响。

（二）地方财政支出对税收收入的依存度不断下降

2002年至2022年，地方税收收入占地方财政支出的比重整体呈现下降趋势，占比最高的是2005年为50.59%，最低的是2022年为34.07%。即地方财政支出中只有35%左右的资金来自税收收入。

地方税收收入在地方财政支出中占比整体呈现下降趋势的原因可能有两个：一是地方财政收入中税收收入占比不断下降，从2002年的86.98%下降至2022年的70.47%；二是2002年至2022年，地方财政支出的年均增长率为14.76%，高于地方税收收入年均增长率的12.79%，有超过一半的年份中财政支出增长速度要高于税收收入的增长速度。

地方税收收入占地方财政支出的比重较低对地方财政运行带来了不利影响，主要表现在以下两点：一是地方政府对中央政府的财政依赖性较高，不利于调动地方政府的积极性；二是地方财政收入结构中非税收入占比较高，一方面会导致收入的规范性和刚性不够，另一方面会导致地方政府债务问题突出。

地方税体系建设关系到地方政府公共服务的提供和地方财政的可持续性，在政府治理中发挥着重要作用。各国财政发展史表明，一个国家的地方税体系伴随一国经济社会的发展而不断变化。推动地方税体系不断变化的原因至少有两个：一是随着经济社会的发展，地方政府管理职能扩大，支出规模增加，而现有地方税收收入不能满足或适应这一变化；二是现有地方税种在效率和公平方面表现不佳，比如，缺乏收入增长弹性，不能贯彻税负的横向和纵向公平原则。

由于政治、经济、文化和历史的不同，各国地方税体系存在差异，但各国根据自身的经济结构、财政体制和地方政府的职责对地方税体系建设进行的探索，积累了经验，形成了地方税体系建设方面的以下共识。

（一）地方税体系应与地方政府职责相匹配

成熟的地方税体系应与地方政府的职责或服务需求相对应。地方政府提供的服务（如教育、基础设施、公共卫生等）需要稳定的财政收入支持。因此，地方政府应拥有一定的税收自主权，可以根据地方服务需求取得税收收入和调整税收政策。例如，中央政府普遍赋予地方政府一定的地方税种及相应税权，通过地方税种筹集地方财政资金。但是，为防范地方之间通过过度减税或提供优惠政策进行“税收竞争”，中央政府需要制定框架性法规，限制地方政府一定范围的税收自主权，确保税制协调和公平，因为地方间的税收竞争往往会导致税基流失和地区间的税负不公平。

（二）地方税体系构建不仅要考虑效率原则，更要考虑财政原则

地方税种的设计应与地方经济结构和税基相匹配，应包括多种税收来源，避免过度依赖某一行业或单一税种，以分散税收风险，确保税收收入的稳定性。常见的地方税种可以包括：税基稳定、地方性强，适合地方政府作为长期收入来源的财产税，如房地产税、土地使用税等；对当地消费行为课征的消费税和销售税；对当地矿产、森林等资源课征的资源税；针对地方环境保护征收的环境保护税、碳排放税等绿色税种。

西方传统财政分权理论认为，为了减少对资源配置的扭曲，地方税体系应局限于财产税类。然而在国际实践中，不论联邦制国家还是单一制国家，不论发达国家还是发展中国家，在地方税体系设计上普遍采用复合型税制。这是因为地方税体系中税种的配置不仅要考虑税收对资源配置的扭曲，还要考虑地方税收收入的充足性、征管的便利性、纳税人的纳税遵从等多方面因素。各国通过对不同的征税对象征收不同的税种，通过税种多环节、多层次的覆盖使得税种间相互配合、相互协调，充分发挥地方政府的职能特点。多样化的税种配置有利于为地方政府取得稳定可靠的税收收入，也有利于地方政府充分发挥多税种带来的不同调节作用。

（三）完善转移支付制度，弥补地区间收入失衡的不足

无论在哪个国家，地方间的经济发展水平都存在差异，有的差异还比较大。富裕地区可以依赖强劲的地方税税基获取更多的地方税收，而经济欠发达地区地方税税基较弱，地方政府的财政收入难以支撑基本的公共服务。这种地区间的税收不平衡加剧了地方之间的财政差距，阻碍了区域协调发展。为了缓解这一问题，中央政府应建立财政转移支付制度，帮助欠发达地区弥补财政缺口。转移支付制度需要设计合理，确保资金用于弥补基本公共服务支出差距，而不是使地方政府形成依赖。

由于地方税收来源有限，如果越来越多的地方政府高度依赖中央财政的转移支付来维持运作，可能削弱地方税体系的作用，从而降低地方政府的自主性和治理能力。过度依赖中央财政还可能导致地方政府在财政资金使用上缺乏效率和透明度。因此，只有不断完善转移支付制度，才能弥补地区间收入失衡的不足。

总之，地方税体系建设要避免税基狭窄、税种结构单一、地区不平衡、政策协调性差以及自主性不足等问题。要解决这些问题，需要通过完善地方税种设计、加强中央与地方间的财政协调以及合理的财政转移支付制度，促进区域协调发展。

除了经济发展带来的地方税收收入增长，通过地方税体系改革增加地方自主财力理论上主要有三种方式：一是扩大现有地方税种征收范围或提高税率；二是开征适合作为地方税的新税种；三是将中央税调整为共享税，甚至地方税，或调整共享税中地方税的分享比例。面对国际和国内经济运行下行压力的加大，我国依然要通过实施积极财政政策刺激消费与投资的增长，以稳定和促进经济增长。因此，前两种方式在短期内较难实行，即使有个别政策调整，也难以有效提高地方自主财力。本文认为，按照《决定》部署，可通过完善地方税体系增加地方自力财力，其措施包括以下几个方面。

（一）推进消费税征收环节后移并稳步下划地方

我国消费税是以特定消费品的流转额为计税依据而且仅在单一环节征收的商品税。为便于征管，我国消费税征收环节大多选择在商品生产或批发环节征收，而且按1994年分税制改革方案，消费税收入属于中央收入。这种制度设计存在一定的局限性：一是消费税对地方收入的贡献有限；二是消费税难以针对不同地区的消费水平和需求特点进行精准调节。消费税征收环节后移至零售环节可以为地方政府提供更大的税源自主权，促使地方通过促进消费来增加财政收入。2023年我国消费税收入约1.6万亿元，占税收总收入的近10%，是我国第四大税种，将消费税从原来的中央税改变为按消费地部分或全部下划地方后，意味着地方自主财力将可以显著提高。

（二）完善增值税留抵退税政策和抵扣链条

一般理解，完善增值税留抵退税政策和抵扣链条是优化税制结构、减轻企业负担、促进经济高质量发展的重要举措。增值税是以货物和服务的增值部分为计税依据的一种间接税，留抵退税政策和抵扣链条的完善可以进一步发挥增值税中性作用，减少对企业资金的占用，提高经济活力。

我国自2018年开始改革增值税留抵退税制度，至2022年，已经将先进制造业按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至符合条件的小微企业、制造业等行业企业，并一次性退还小微企业、制造业等行业企业存量留抵税额，期末留抵退税制度基本建立，但与全部国民经济行业的留抵税额总量相比较，增值税留抵退税政策不论在范围上还是在规模上还有较大的完善空间，需要在下一步增值税改革中进一步明确。一是可以考虑结合我国经济社会发展和财政政策走向，适时进一步推进增值税留抵退税改革，不断扩大留抵退税的范围和力度，从机制上理顺增值税抵扣链条税负传导的有效性。二是可以考虑参考其他国家做法，结合我国实际，不断完善增值税留抵退税前置条件，优先考虑增值税增量留抵退税的同时，通过制度创新逐步解决我国增值税存量留抵退税问题，体现税收公平。三是可以考虑通过进一步优化税收征管、提高纳税服务水平等方式，不断提高企业退税效率，最大限度实现“应退尽退”，持续兑现增值税留抵退税改革红利。四是总结改革经验，在增值税立法中考虑如何增加关于退税规定的架构和具体条款。

2016年营改增全面实施后，增值税抵扣链条从理论上已经全部贯通，但出于理论上的分歧和财政收入的考虑，目前银行利息支出中所含增值税税额还没有纳入抵扣范围。这无疑会提高企业的融资成本，尤其是对于一些资本密集型行业（如房地产、基建等），银行贷款是其主要融资渠道，利息支出在其总成本中占比较大。利息支出所含增值税税额不能抵扣，意味着这些行业的融资成本增加，进而影响其利润率和投资决策。长期看，利息支出所含增值税税额不能抵扣可能抑制这些行业的扩张和发展。未来的政策改进可以考虑特定行业或特殊情况下的抵扣安排，以缓解企业融资压力并促进经济平稳发展。此外，我国增值税抵扣机制基本坚持“凭票抵扣”原则，由于不能正常取得抵扣凭证而出现抵扣链条断裂、不能“应抵尽抵”的现象需要进一步改进。未来改革中需要利用现代信息技术，改变“凭票抵扣”的抵扣管理模式，加快推进增值税抵扣凭证的电子化，实现增值税抵扣的智能化。同时，要运用管理技术创新，努力减少增值税退税机制可能带来的骗税违法犯罪行为。

值得注意的是，由于增值税是共享税，完善增值税留抵退税政策和抵扣链条最终会影响增值税收入，从而影响地方财力。虽然2022年实行的2万亿元增值税留抵退税全部由中央财政承担，对地方财力没有形成影响，但按现行增值税收入“五五”分成比例，地方政府应承担50%部分的增值税退税额。随着留抵退税的全面推进，在短期内必然会影响地方政府的增值税分成收入。尤其特殊的是，由于增值税纳税人与负税人不一致，可能导致增值税退税地与缴税地出现分离，这种状况会造成地区间财政在增值税退税上产生制度性矛盾，而这一矛盾很难在地方政府间通过某种协调方式解决。

（三）优化共享税分享比例

共享税比例直接影响地方政府的收入来源。2020年至2022年共享税收入占地方财政收入比重分别为53.36%、55.20%、51.50%。通过优化共享税的分享比例，能够为地方提供更加稳定和长期的收入来源，增强其在本地经济发展和公共服务供给中的自主性和灵活性。此外，优化共享税分享比例有助于重新平衡中央与地方的财权、事权。当前，地方政府承担了教育、医疗、社会保障、基础设施建设等较多事权，但财力不对称。通过优化共享税比例，可以更好地实现财力与事权的匹配，减轻地方财政压力。

为增加地方自主财力，优化共享税分享比例可以有两种方式和途径。一是适当提高地方在共享税中的分享比例。目前，增值税、企业所得税和个人所得税等规模最大的三个税种均是共享税种，增值税中央分成50%、地方分成50%，企业所得税中央分成60%、地方分成40%，个人所得税则中央与地方各分成50%。可以从考虑满足地方日益增长的支出需求调整三个税种的地方分享比例，以确保地方政府在经济放缓背景下能够获得更充足的收入支持。二是针对不同地区的经济发展水平，实行差异化的税收分享机制。发达地区由于财政基础较好，可以维持现有的分成比例，欠发达地区则可以适当提高共享税的分成比例，增强其自主财力。

（四）研究把城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税，授权地方在一定幅度内确定具体适用税率

城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加是针对增值税、消费税等附加征收的税种。虽然这些附加税费的征收基础相似，但在税率、使用目的和管理体制上存在差异，导致地方政府和纳税人在实际操作中面临一定复杂性。2020年教育费附加、地方教育附加、归属地方政府的城市维护建设税收入分别为2 171.42亿元、1 438.65亿元、4 586.72亿元，合计8 196.79亿元；2021年三项税费收入分别为2 463.90亿元、1 634.38亿元、5 195.93亿元，合计9 294.21亿元；2022年三项税费收入分别为2 354亿元、1 563亿元、5 053.30亿元，合计8 970.30亿元；2023年总规模超达万亿元。这些附加税费分别用于城市基础设施建设和教育经费的补充，其中城市维护建设税和地方教育附加属于地方收入，教育费附加属于中央收入。通过将这些附加税费合并为一个统一的“地方附加税”，一是教育费附加收入并入地方附加税后，由原属中央划归地方收入，增加了地方自主财力，以2021年数据参照，将增加地方自主财力2 400多亿元；二是地方政府可以根据当地财政需求灵活设置地方附加税税率，实质提升了地方财政的调节能力，从而更好地实现地方财力与事权的匹配。

将城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加合并为“地方附加税”，并赋予地方政府一定的税率调整权，是提高地方财政自主性、简化税制的有效手段。此项改革在增加地方财力的同时也需要有效应对地区间差异、税负管理以及中央和地方的协调问题。通过合理设定税率幅度、加强监督机制、完善财政转移支付制度，可以在保障公平和效率的前提下，推动这一改革的顺利实施。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第11期。）