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引 言
公司会因各种原因和法律事由而解散并进行注销。根据《公司法》规定，公司解散和注销包括如下原因：营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现，股东会决议解散，因公司合并或者分立而解散，被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销，人民法院依股东的申请而予以解散等。
已于7月1日正式实施的新《公司法》将关于实缴出资期限问题由“无实缴期限”修订为“五年实缴”。而于7月1日公布并于当日正式实施的《国务院关于实施<中华人民共和国公司法>注册资本登记管理制度的规定》虽规定给予已于新公司法实施前设立的存量公司三年的过渡期，但在过渡期届满后的五年内仍需解决实缴出资的问题。在没有出资能力解决“五年实缴”问题的情况下，对公司进行解散注销是一种不得不做出的选择。
公司解散注销除涉及繁杂的法律清算和法律流程，还会涉及税务清算。本文将以股东会决议解散为例对公司解散注销所涉及的税务问题进行全面梳理和分析。
法律清算
公司以股东会决议解散后正式进入解散清算的法律程序。公司进行解散清算程序后需经历成立清算组、通知、公告债权人、清理公司财产、清缴税款等法律流程。公司清算注销的基本法律流程如下：
公司在存续期间未产生债务，或者已清偿全部债务的，经全体股东承诺，可以按照规定通过简易程序而无需经前述繁杂的法律流程进行简易注销。
税务清算
公司进入清算程序后除需进行法律清算外，还需进行税务清算，即清缴税款，该“清缴税款”亦可算作法律清算的一个环节或部分。
清缴税款包括清缴公司进入解散清算程序前所欠税款，及清算过程中所产生的税款。
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清缴所欠税款
《企业所得税法》第五十三条规定：“企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营为一个纳税年度。”
根据前述规定，公司终止经营而进入清算程序前不足十二个月的，仍将其作为一个纳税年度，公司进入清算程序后，应依法清缴在清算前实际经营期间所产生的各项税款。
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清算所得税
清算所得税是指公司在清算期间所产生的税款，包括两个层面的所得税：一是企业层面的清算所得税，二是股东层面的清算所得税。
（1）企业层面的清算所得税
根据《企业所得税法》、国税函[2009]388号附件2的规定，企业依法清算时以清算期间作为一个纳税年度，清算期间应该是指自开始清算之日至办理完毕清算事务之日止的期间，无论清算是否超过12个月均视为一个纳税年度，以该期间为基准计算企业应纳税所得额。
根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定，企业清算所得计算公示如下：
清算所得=资产处置损益+债权债务清理（清偿）损益-清算费用-清算税金及附加+其他所得或支出
例：
兰亭科技系由自然人股东冯先生和法人股东唐唐公司投资设立，公司注册资本1000万元，冯先生认缴出资400万元，实缴出资额为80万元，持有公司40%的股权；唐唐公司认缴出资600万元，实缴出资额为120万元，持有公司60%的股权。其股权状况如下：
2024年7月20日，两股东召开股东会，决议解散公司。公司决议解散时，其财务状况如下图所示：
兰亭科技进行清算时，其清理公司财产、处理债权债务、支付清算费用及其他所得和支出情况如下：
A、资产处置损益
公司清算时的固定资产账面金额为180万元，经清理变现，该固定资产处置变现金额为260万元，兰亭科技的资产处置损益为80万元（=260-180）。
B、债权债务清理（清偿）损益
公司清算时的其他应收款账面金额为40万元，经清理催收后，该应收款实收金额为30万元，公司的债权债务清理（清偿）损益为10万元（=40-30）。
C、清算费用
公司因处理清算事务所发生的清算组人员报酬、清算财产的管理、变卖、评估、应收账款的催收、清算咨询等清算费用共18万元。
D、清算税金及附加
清算税金及附加是指企业在清算过程中发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。兰亭科技因本次清算所发生的清算税金及附加共12万元。
E、其他所得或支出
兰亭科技因本次清算未取得其他所得，也未发生其他支出。
综上，兰亭科技的清算所得为：40万元（=80-10-18-12）
兰亭科技在清算过程中产生清算所得为40万元，那么，公司就该部分清算所得需要如何缴纳企业所得税呢？
根据《企业所得税法》及国税函[2009]388号附件2的规定，企业在清算期间的应纳所得税额应为：（清算所得-免税收入-不征税收入-其他免税所得-弥补以前年度亏损）×25%。
假设兰亭科技不存在免税收入、不征税收入、其他免税所得和以前年度亏损，则兰亭科技在清算期间的应纳所得税额为10万元（=40×25%）。
（2）股东层面的清算所得税
根据解散清算的法律流程，公司在进行清算公司财产和债权债务后应对公司剩余财产进行分配。
根据财税[2009]60号文的规定，公司经清算后的剩余财产的计算公式为：剩余资产=公司全部资产可变现价值或交易价格-清算费用-职工工资-社会保险费用-法定补偿金-清算税金及附加-清算所得税额-以前年度欠税额-企业债务。
仍以兰亭科技为例，假设截至解散清算时，公司需支付员工工资6万元和社会保险2万元，法定补偿金、以前年度欠税额、企业债务均为0。
兰亭科技经清算后的剩余资产为：322万元（=260+30+80-18-6-2-0-12-10-0-0）
根据《公司法》规定，公司经清算后的剩余财产有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。根据该规定，冯先生分得的剩余财产为128.80万元（=322×40%），唐唐公司分得的剩余财产为193.20万元（=322×60%）。
实战思考
清算注销是整个企业生命周期的最后一个环节，既涉及繁琐的法律清算，也涉及复杂的税务清算。而税务清算既要清缴进入清算程序之前的企业所欠税款，又要涉及清算期间所产生的企业和股东两个层面的税务处理。因此，公司清算注销所涉及的税务问题相较企业存续期间的其他环节所涉及的税务处理更为复杂。
从公司股权架构设计角度考虑，根据财税[2009]60号文和国税总局2011第41号公告，法人股东和个人股东相比，其在公司清算注销时因从公司收回的款项即分配的剩余财产在计算缴纳所得额时需将相当于盈余公积和未分配利润的部分进行扣除。因此，在公司清算注销环节，有限公司间接持股架构相比自然人直接持股架构更具有税收负担优势。
来源：浙江浙杭律师事务所，作者：杨新生，杨迪扬 转自：麒麟扒税
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