国际会计准则理事会就权益法会计征求意见-事关对赌协议的会计计量

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《权益法会计（征求意见稿）》中文简介

2024年9月19日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《权益法会计（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），拟对《国际会计准则第28号——对联营企业和合营企业的投资》（以下简称《国际会计准则第28号》）进行修订，并向全球利益相关方公开征求意见，征求意见截止日期为2025年1月20日。IASB旨在通过解决权益法应用问题以减少实务中的多样性，并提升《国际会计准则第28号》的可理解性。

一、有关背景

IASB在2011年议程咨询后将权益法作为研究项目列入其工作计划，以探讨关于权益法核算与以其他方式持有其他主体权益的会计处理相互影响的问题以及由此产生的对联营企业和合营企业投资会计实务的多样性。2015年6月，IASB开始对权益法进行有限范围的研究工作。

2016年5月，IASB在对权益法项目的进展以及对2015年议程咨询的反馈意见进行审议后，决定推迟该项目的研究，直到完成对《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》、《国际财务报告准则第11号——合营安排》和《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》（以下简称《国际财务报告准则第12号》）的实施后审议反馈意见评估。

2020年4月，IASB考虑了上述实施后审议第一阶段的结果，认为无需在完成实施后审议才启动权益法项目。2020年10月，IASB确定权益法项目的研究目的是通过解决权益法应用问题以减少实务多样性，并提升《国际会计准则第28号》的可理解性。IASB确定权益法项目的研究方法是明确权益法的应用问题，并确定哪些应用问题能够被解决，通过明确和解释《国际会计准则第28号》中的原则来解决这些应用问题。

2023年4月，IASB决定将该研究项目纳入其准则制定工作计划。由于权益法项目的重点是解决应用问题，而非进行根本性审查，IASB决定发布征求意见稿而非讨论稿。

二、征求意见稿主要内容

IASB对《国际会计准则第28号》修订的主要内容包括：

（一）对计量要求进行澄清

1. 关于初始确认

IASB建议投资方应当：一是以支付对价的公允价值（包括以前持有所有者权益的公允价值）计量对联营企业或合营企业（以下简称被投资单位）投资的成本；二是将或有对价作为支付对价的一部分予以确认，并以公允价值计量；三是将与被投资单位可辨认净资产公允价值份额相关的递延所得税影响计入对被投资单位投资的账面价值。

投资方将或有对价分类为负债或权益工具。对于分类为负债的或有对价，投资方应当按公允价值计量，并在每个资产负债表日将公允价值变动计入损益。

2. 关于所有者权益变动

第一，投资方追加投资被投资单位股权仍具有重大影响或共同控制的，IASB建议投资方应当：一是将购买日取得的被投资单位的可辨认净资产公允价值的新增份额计入其投资的账面价值，包括相关的递延所得税影响；二是将新增投资成本与按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额确认为商誉，或者作为廉价购买利得计入损益。

第二，投资方处置部分所有者权益仍具有重大影响或共同控制的，IASB建议投资方应当：一是将处置的部分按投资在处置日账面价值的相应比例计量；二是将出售所得对价与已处置部分账面价值之间的差额确认为利得或损失。

第三，IASB建议，投资方应当将被投资单位发生除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动视为购买或处置被投资单位的所有者权益。

3. 关于损益和其他综合收益的份额

IASB建议，投资方对被投资单位追加投资时，不应以“追补”调整的方式确认之前未确认的亏损。

IASB还建议，投资方应当分别确认其在损益和其他综合收益中的份额。

（二）改变计量要求

针对投资方与被投资单位的交易，IASB建议投资方应当确认其与被投资单位的所有交易（包括“顺流”交易和“逆流”交易）的全部损益。

（三）其他方面

1. 关于减值迹象

第一，IASB建议投资方将报告日投资的公允价值与投资的账面价值进行比较。因此，IASB建议用“账面价值”取代《国际会计准则第28号》第41C段中提及的投资“成本”，以明确投资方如何评估投资是否可能发生减值。

第二，IASB建议删除《国际会计准则第28号》第41C段中关于投资的公允价值“严重或非暂时性”下跌的提法，并在《国际会计准则第28号》中增加关于如何获取投资的公允价值信息的指引。

第三，IASB建议修改《国际会计准则第28号》中关于减值迹象的部分措辞，以便与《国际会计准则第36号——资产减值》（以下简称《国际会计准则第36号》）中的措辞保持一致。

第四，作为征求意见稿的一部分，IASB建议不修改《国际会计准则第36号》中关于减值测试的要求。

2. 关于单独财务报表

IASB决定，其对应用问题的建议也适用于选择在母公司单独财务报表中使用权益法核算其子公司的投资。

3. 关于改善披露

IASB建议投资方应当：一是披露或有对价安排的性质、已确认的金额和该金额的变动情况，以及可能的金额区间；二是披露除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（如股权稀释等）的利得或损失；三是披露其与被投资单位之间“顺流”交易所产生的利得或损失；四是披露其在被投资单位中投资的期初和期末账面价值的调节表。

4. 关于衔接规定

IASB建议投资方应当：一是确认与被投资单位内部交易损益中以前抵销的部分，调整过渡日投资账面价值和留存收益；二是确认或有对价的全部变动，调整过渡日投资的账面价值；三是所有其他修订建议未来适用。

IASB建议提供一些简化措施，以便应用拟议修订。

5. 关于改善可理解性

IASB决定通过以下两种方式提升《国际会计准则第28号》的可理解性：一是按专题（如确认、初始计量、后续计量等）对准则进行重新分组并重新排序；二是在征求意见稿中提供《国际会计准则第28号》和《国际会计准则第28号》草案（202x修订版）之间的对照表。

三、征求意见稿主要问题

（一）对《国际会计准则第28号》的拟议修订

问题1：投资方对被投资单位投资成本的计量

《国际会计准则第28号》第32段要求，对被投资单位具有重大影响的投资方将投资成本与投资方在被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额作为商誉（包括在投资的账面价值中）或廉价购买产生的利得（确认为损益）。然而，《国际会计准则第28号》没有规定关于投资方如何计量取得重大影响时的投资成本，例如：

（1）是否以公允价值计量该被投资单位原持有的所有者权益份额；或

（2）是否以及如何确认和计量或有对价。

IASB提议投资方：

（1）在投资方取得被投资单位重大影响时，以支付对价的公允价值，包括以前持有的被投资单位权益份额的公允价值，计量对被投资单位投资的成本。

（2）将或有对价确认为支付对价的一部分，并以公允价值计量。后续：

①对于分类为权益工具的或有对价，不重新计量；以及

②对于其他或有对价，在每个报告期末对该或有对价以公允价值重新计量，公允价值的变动计入当期损益。

结论基础的第BC17段至第BC18段以及第BC89段至第BC93段解释了IASB对这些提议的理由。

您是否同意这些提议？

如果您不同意，请说明理由并提出相应的建议。

问题2：投资方持股比例变动，但仍具有重大影响

《国际会计准则第28号》没有规定投资方持有的被投资单位所有者权益份额发生变动但仍对其具有重大影响时应如何处理，这些变动来自：

（1）对被投资单位追加投资；

（2）处置被投资单位所有者权益份额（部分处置）；或

（3）被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益份额的其他变动。

IASB提议要求投资方：

（1）在对被投资单位追加投资的投资日：

①以支付对价的公允价值计量取得的新增所有者权益份额；

②将投资方取得的被投资单位可辨认净资产公允价值新增份额，调整长期股权投资的账面价值；以及

③将①和②之间的差额作为商誉计入投资账面价值的一部分，或作为廉价购买产生的利得，确认为损益。

（2）在处置被投资单位所有者权益份额的处置日：

①按处置投资的比例终止确认其对被投资单位投资的账面价值；以及

②将收到的对价与处置部分金额之间的差额确认为损益。

（3）被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益份额的其他变动：

①确认投资方的所有者权益份额的增加，视同购买被投资单位所有者权益。在（1）①中，“支付对价的公允价值”应视同“被投资单位因赎回权益工具使得净资产的变化中投资方所享有的份额”。

②确认投资方的所有者权益份额的减少，视同处置被投资单位部分所有者权益。在（2）②中，“收到的对价”应视同“被投资单位因发行权益工具使得净资产的变化中投资方所享有的份额”。

结论基础的第BC20段至第BC44段解释了IASB对这些提议的理由。

您是否同意这些提议？

如果您不同意，请说明理由并提出相应的建议。

问题3：投资方对亏损份额的确认

《国际会计准则第28号》第38段要求，如果投资方分担的被投资单位亏损的份额等于或超过其在被投资单位中的权益，投资方应当停止确认其分担的进一步损失的份额。然而，《国际会计准则第28号》没有规定投资方将其在被投资单位的投资账面价值减为零后，在以下情况下的会计处理：

（1）当追加投资时，是否应当以“追补（catch up）”调整的方式确认之前未确认的亏损，即从新增所有者权益的成本中扣除未确认的亏损；或

（2）是否应当分别确认其在被投资单位综合收益的各组成部分中的份额。

IASB提议投资方：

（1）在追加投资时，不应以“追补”调整的方式确认之前未确认的亏损。

（2）分别确认并列示其在被投资单位的损益和其他综合收益中所享有的份额。

结论基础第BC47段至第BC62段解释了IASB对这些提议的理由。

您是否同意这些提议？

如果您不同意，请说明理由并提出相应的建议。

问题4：与被投资单位的交易

《国际会计准则第28号》第28段要求投资方仅在与非关联投资方在被投资单位中的权益相应部分内确认其与被投资单位之间的交易产生的利得和损失。该规定既适用于“顺流”交易（投资方向被投资单位出售或投出资产），也适用于“逆流”交易（如被投资单位向投资方出售资产）。

如果投资方在与被投资单位的交易中失去了对子公司的控制权，《国际会计准则第28号》只要求确认部分利得或损失的规定与《国际财务报告准则第10号》要求完全确认失去子公司控制权的利得或损失的规定不一致。

IASB提议，要求投资方全额确认与被投资单位进行的所有“逆流”和“顺流”交易产生的利得和损失，包括涉及失去子公司控制权的交易。

结论基础的第BC63段至第BC84段解释了IASB提出这一提议的理由。

您是否同意这些提议？

如果您不同意，请说明理由并提出相应的建议。

问题5：减值迹象（公允价值下降）

《国际会计准则第28号》第41A段至第41C段描述了表明对被投资单位的净投资可能发生减值的各种事项。《国际会计准则第28号》第41C段描述了对权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌且低于投资成本也是净投资减值的客观证据。其中一个应用问题是，投资方应当通过比较对被投资单位投资的公允价值与报告期末被投资单位的净投资的账面价值，还是与初始确认时的投资成本，来评估该投资公允价值的下降。

IASB提议：

（1）将《国际会计准则第28号》第41C段中投资的“下降……低于投资成本”替换为“下降……低于其账面价值”；

（2）删除公允价值的“严重或非暂时性”下跌；以及

（3）在《国际会计准则第28号》中增加要求，解释有关投资的公允价值信息可以从对被投资单位追加投资支付的价格或部分出售权益收到的价格中观察到，或从投资的市场报价中观察到。

IASB还提议重新组织《国际会计准则第28号》与减值有关的规定，使其更容易应用，并将措辞与《国际会计准则第36号》的规定保持一致。

结论基础第BC94段至第BC106段解释了IASB对这些提议的理由。

您是否同意这些提议？

如果您不同意，请说明理由并提出相应的建议。

（二）提议的规定应用于在单独财务报表中以权益法核算对子公司的投资

问题6：在单独财务报表中以权益法核算对子公司的投资

《国际会计准则第27号——单独财务报表》（以下简称《国际会计准则第27号》）第10段允许母公司在单独财务报表中采用《国际会计准则第28号》中的权益法核算对子公司、合营企业和联营企业的投资。

IASB提议保留《国际会计准则第27号》第10段不变，这意味着本征求意见稿中的提议将适用于在投资方单独财务报表中以权益法核算的对子公司的投资。

结论基础第BC112段至第BC127段解释了IASB提出这一提议的理由。

您是否同意这些提议？

如果您不同意，请说明理由并提出相应的建议。

（三）对《国际财务报告准则第12号》和《国际会计准则第27号》披露要求的拟议修订

问题7：披露要求

IASB在本征求意见稿中提议对《国际财务报告准则第12号》进行修订。对以权益法核算的投资，IASB提议投资方应当披露：

（1）除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益份额的其他变动的利得或损失；

（2）其与被投资单位之间“顺流”交易所产生的利得或损失信息；

（3）有关或有对价安排的信息；以及

（4）其对被投资单位投资期初期末账面价值变动调节情况。

IASB还提议对《国际会计准则第27号》进行修订，要求母公司（如果其单独财务报表中以权益法核算对子公司的投资）披露其与子公司之间“逆流”交易所产生的利得或损失。

结论基础的第BC137段至第BC171段解释了IASB对这些提议的理由。

您是否同意这些提议？

如果您不同意，请说明理由并提出相应的建议。

（四）对《国际财务报告准则第19号》的拟议修订

问题8：符合条件的子公司的披露要求

《国际财务报告准则第19号——非公共受托责任子公司的披露》（以下简称《国际财务报告准则第19号》）允许符合条件的子公司应用国际财务报告会计准则从而减少披露要求。其明确了符合条件的子公司应适用的披露要求，并非其他国际财务报告会计准则中的披露要求。

作为制定其他国际财务报告会计准则披露要求的拟议修订的一部分，IASB根据其关于减少符合条件的子公司披露要求的原则，定期考虑哪些拟议修订应当纳入《国际财务报告准则第19号》。

IASB提议对《国际财务报告准则第19号》进行修订，要求符合条件的子公司披露：

（1）有关或有对价安排的信息；以及

（2）其与被投资单位之间的“顺流”交易所产生的利得或损失。

IASB还提议对《国际财务报告准则第19号》进行修订，要求在单独财务报表中选择以权益法核算对其子公司投资的子公司，披露该子公司与其子公司之间“顺流”交易所产生的利得或损失。

结论基础第BC172段至第BC177段解释了IASB对这些提议的理由。

您是否同意这些提议？

如果您不同意，请说明理由并提出相应的建议。您在提出建议时应当考虑应用《国际财务报告准则第19号》关于符合条件的子公司减少披露要求的原则（见结论基础第BC175段）。

（五）其他

问题9：衔接规定

IASB提议要求投资方应当：

（1）追溯确认其与被投资单位之间所有交易的全部利得或损失；

（2）在过渡日（通常是首次执行日的上一年度期间的开始日）以公允价值确认和计量或有对价，并相应调整被投资单位的投资账面价值，应用或有对价的有关规定；以及

（3）自过渡日起未来适用其他要求。

IASB还提议豁免重述任何额外的以前期间的列示金额。

结论基础第BC178段至第BC216段解释了IASB对这些提议的理由。

您是否同意这些提议？

如果您不同意，请说明理由并提出相应的建议。

问题10：关于提议的预期影响

结论基础第BC217段至第BC229段解释了IASB对实施其提议的预期影响的分析。您是否同意这些分析？如果您不同意，请说明不同意分析的哪些方面，并说明理由？

问题11：其他意见

您是否对本征求意见稿有其他意见，包括征求意见稿的附录D或随附示例？

您对IASB提议《国际会计准则第28号》草案（202x修订版）中列出的，对《国际会计准则第28号》的有关规定重新排序的要求有什么意见或建议吗？

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