《水资源税改革试点实施办法》解读

一是实现平稳转换。《办法》统筹现有水资源税改革试点制度和水资源费征收制度，维持纳税人、征税对象、计征方式等基本税制要素不变。同时根据情况发展变化和税收征管实际，合理调整相关政策，增强执法刚性，实现水资源费制度向水资源税制度的平稳转换。

二是强化分类调控。水资源税的一项重要功能是通过设置差别税额，发挥税收对水资源利用的调控作用。各地在制定税额标准时，根据不同地区水资源节约保护需要、不同行业取用水特点和社会承受能力，分类确定税率标准，对水资源严重短缺和超载地区取用水、取用地下水等从高确定税额，有效发挥税收调节作用，抑制地下水超采和不合理用水需求，调整优化取用水结构，促进水资源安全和可持续利用。

三是体现地区差异。充分考虑不同地区水资源状况、经济发展水平差异及水资源费征收管理基础，改革调控的侧重点也应有所不同。因此，《办法》合理设置不同地区最低平均税额水平，一方面，授权各省、自治区、直辖市人民政府在中央确定的最低税额标准之上，根据本地区实际情况分水源类型、分行业确定税额。另一方面，授权省级人民政府统筹考虑本地区水资源条件、农民承受能力以及促进农业节约用水需要等因素，决定免征或减征超过规定限额的农业生产取水以及农村集中饮水工程的水资源税，确保各地因地制宜制定相关政策，积极稳妥推进改革。

四是调动地方积极性。水资源费改税前，水资源费收入按照央地1∶9分成。在前期试点过程中，为调动试点省份改革积极性，10个试点省份的水资源税收入全部留归地方。考虑到水资源税收入全部留归地方，可以通过改革增加地方自主财力，拓展地方税源，适当扩大地方税收管理权限，更好发挥地方积极性。

水资源税的征税对象为地表水和地下水。地表水是陆地表面上动态水和静态水的总称，包括江、河、湖泊（含水库、引调水工程等水资源配置工程）等水资源。地下水是指赋存于地表以下的水。

地热、矿泉水和天然卤水具有矿产资源和水资源的双重属性。资源税法已将地热、矿泉水和天然卤水作为矿产品税目计征资源税，为了避免重复征税，《办法》明确对于地热、矿泉水和天然卤水，征收矿产资源税，不征收水资源税。

《办法》第三条规定了6种不缴纳水资源税的情形：（1）农村集体经济组织及其成员从本集体经济组织的水塘、水库中取用水的；（2）家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水的；（3）水工程管理单位为配置或者调度水资源取水的；（4）为保障矿井等地下工程施工安全和生产安全必须进行临时应急取（排）水的；（5）为消除对公共安全或者公共利益的危害临时应急取水的；（6）为农业抗旱和维护生态与环境必须临时应急取水的。上述情形主要平移自《取水许可和水资源费征收管理条例》中“不需要办理取水许可证”的情形。

与矿产资源税主要实行从价计征不同，水资源税主要实行以从量计征为主的征收方式，主要基于以下3点考虑：一是与原水资源费政策相衔接；二是水资源有别于一般商品，市场化程度低，难以确定价格，无法实行从价计征；三是纳税人在取水过程中需要安装水表计量取用水量，采用从量计征便于征管。

应纳税额的计算公式有4种，具体如下：（1）一般取水。应纳税额＝实际取用水量×适用税额。其中疏干排水的实际取用水量按照排水量确定。（2）城镇公共供水企业。应纳税额＝实际取用水量×（1－公共供水管网合理漏损率）×适用税额。公共供水管网合理漏损率由各省、自治区、直辖市人民政府确定。（3）水力发电取用水。应纳税额＝实际发电量×适用税额。（4）冷却取用水。非火力发电冷却取用水：应纳税额＝实际取用（耗）水量×适用税额；火力发电冷却取用水：应纳税额＝实际发电量或者实际取用（耗）水量× 适用税额。具体计征方式由各省、自治区、直辖市人民政府按照税费平移原则确定。冷却取用水的计算公式选择较多。对火力发电冷却取用水，先在实际发电量和实际取用（耗）水量之间二选一。如果选择实际取用（耗）水量，还需要根据实际情况选择实际取用水量或者实际耗水量。对非火力发电冷却取用水亦是如此。

与2017年《扩大试点实施办法》相比，《办法》在税额标准方面主要有以下变化：一是取用水从高确定税额从超采地区和严重超采地区调整为水资源严重短缺和超载地区，并取消了按2—5倍确定的规定。二是取消了对管网覆盖地区取用地下水从高确定税额的规定。三是将“特种行业取用水”修改为“特种取用水”。四是增加对未经批准擅自取用水适当提高税额的规定。五是将超计划（定额）取用水调整为超许可或者超计划，并取消了加征1—3倍的规定。六是取消了对超过规定限额的农业生产取用水，以及主要供农村人口生活用水的集中式饮水工程取用水从低确定税额的规定。

与2017年《扩大试点实施办法》相比，《办法》在税收优惠方面主要有以下变化：一是增加了国家综合性消防救援队伍取用水免征水资源税的规定。二是增加了对国土绿化、地下水回灌、河湖生态补水等生态取用水免征水资源税的规定。三是增加了工业用水达到国家用水定额先进值的纳税人减征20%水资源税的规定。四是增加1项授权地方确定的税收优惠，即授权各省、自治区、直辖市人民政府可以根据实际情况，对超过规定限额的农业生产取用水和主要供农村人口生活用水的集中式饮水工程取用水免征或者减征水资源税。

水资源税的纳税义务发生时间为纳税人取用水资源的当日。未经批准取用水资源的，纳税义务发生时间为水行政主管部门认定的实际取用水资源的当日。未经批准取用水的纳税义务发生时间是《办法》的新增内容。

和资源税一样，水资源税的纳税期限分为按次、按月、按季和按年。此次全面实施水资源费改税试点，按月或按季申报的纳税人，应将所属期2024年12月视同一个季度，于2025年1月征期之前申报纳税。对于偶然、零星、非持续取水的情形应当按次申报，比如，取了一次水后接受处罚、不再取水的未经批准擅自取水行为，应按次申报。

纳税地点主要有4种情形：一是一般情况下为取水口所在地。二是省内纳税地点确需调整的，由省级财政、税务、水行政主管部门确定。三是取用水工程管理单位跨省（自治区、直辖市）配置、调度的水资源，为调入区域所在地。四是跨省（自治区、直辖市）水力发电取用水，按照《财政部关于跨省区水电项目税收分配的指导意见》（财预〔2008〕84号）明确的增值税、企业所得税等税收分配办法规定的分配比例，分别向相关省份主管税务机关申报缴纳。

在2017年扩大试点改革时，税务部门与水行政主管部门确立了“税务征管、水利核量、自主申报、信息共享”的协作征税机制。“水利核量”，即在纳税申报前由水行政主管部门核定纳税人的取用水量，纳税人按照水行政主管部门核定的实际取用水量向税务部门申报纳税。

此次全面实施水资源费改税试点，将“水利核量”改为“水利核表”。《办法》第二十五条规定：“水行政主管部门应当会同有关部门加强取用水计量监管，定期对纳税人取水计量的规范性进行检查，并将检查结果及时告知税务机关。检查发现问题或取水计量设施（器具）安装运行不正常的，水行政主管部门应当及时告知纳税人并督促其尽快整改；检查未发现问题且取水计量设施（器具）安装运行正常的，税务机关按照取水计量数据征收水资源税。“即对通过规范性检查的，视同水行政主管部门认可计量数据；对未通过检查、没有计量设施等不能准确计量的情形，仍进行“水利核量”。同时，《办法》对取水计量设施（器具）的安装标准、运行维护、检定或校准等内容提出了明确要求。除此之外，《办法》还明确了税务部门与水行政主管部门信息共享、联合检查等协作征税机制。税务机关定期将纳税人申报信息与水行政主管部门送交的信息进行分析比对。如果发现纳税人申报取用水量数据异常等问题，可以提请水行政主管部门进行复核。按照复核机制的程序要求，由水行政主管部门出具复核意见，税务机关做出调整。核定是水行政主管部门在日常监管中发现计量问题主动向纳税人发起，复核则是税务机关通过数据分析比对发现问题后向水行政主管部门发起，二者有所不同。

《办法》第二十六条规定了核定取水量的6种情形：（1）未按规定安装取水计量设施（器具）；（2）取水计量设施（器具）经水行政主管部门检查发现问题；（3）取水计量设施（器具）发生故障、损毁，未在水行政主管部门规定期限内更换或修复；（4）取水计量设施（器具）不能准确计量；（5）纳税人篡改、伪造计量数据；（6）其他需要核定的情形。

《办法》第二十六条规定了两种取水量的核定方法：一是按照水行政主管部门根据相应工况最大取（排）水能力核定取水量；二是按照省级财政、税务、水行政主管部门确定的其他方法核定取用水量。《办法》明确水资源税的核定，需水行政主管部门向纳税人出具取水量核定书。

（作者单位：国家税务总局广东省税务局）

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