冷琳║例解所得税核算中的三个难点问题

【摘要】会计与税法的分离模式，导致所得税核算难度加大。本文结合具体案例，阐述所得税核算中的三个难点问题：非企业合并的特殊交易导致资产或负债初始确认产生的暂时性差异，由于没有合适的会计对应科目，不确认递延所得税，并提出单项交易如能同时形成资产和负债，其初始确认时形成的暂时性差异性质相反、金额相等，则可同时对应确认递延所得税资产和递延所得税负债；集团母公司以自身权益工具授予子公司激励对象的股权激励，可按照《企业所得税法实施条例》的规定作为子公司发生的工资薪金支出，在激励对象实际行权时按照有关规定税前扣除；由于母子公司分别缴纳企业所得税，从集团公司角度看，集团内部交易形成的未实现内部销售损益可作为集团公司预缴或欠缴的企业所得税，符合条件时确认为递延所得税资产或递延所得税负债，待未来内部销售损益实现时再予以转销。

【关键词】所得税；应纳税所得额；递延所得税资产；递延所得税负债

所得税核算的内容涉及面广、综合性强，在各级考试中既可以“独自美丽”，也可以“融合创新”，属于“可塑性强、杀伤力大”的重难点内容。尤其是所得税核算中的一些例外和特殊事项，对会计初学者来说，要真正理解和掌握有较大难度。为此，本文结合具体案例阐述所得税核算中的三个难点问题。

一、如果非企业合并交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)，则其产生的资产、负债初始确认金额与其计税基础不同形成的暂时性差异，确认递延所得税资产或递延所得税负债吗？有无例外事项可加以确认？

《企业会计准则第18号——所得税》第十一条和第十三条均明确规定，同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认，形成的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，不确认递延所得税负债或递延所得税资产：一是该项交易不是企业合并；二是交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。但无论是该准则的应用指南，还是CPA教材，都没有对不确认的原因进行详细阐述。对此笔者的理解是：

递延所得税负债或递延所得税资产的确认，一般对应的会计科目是所得税费用、利润分配、商誉(或营业外收入)、其他综合收益等。而该交易不是企业合并，因此其产生的递延所得税负债或递延所得税资产不能对应“商誉”或“营业外收入”；又因为该交易不会影响会计利润或应纳税所得额(或可抵扣亏损)，所以其产生的递延所得税负债或递延所得税资产也不能对应“所得税费用”或“利润分配——未分配利润”。如果该交易发生时也不能直接记入“资本公积”“其他综合收益”等所有者权益会计科目，则该交易产生的资产或负债在初始确认时形成的暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产时，找不到合适的对应会计科目。如果要强行确认，依据“资产=负债+所有者权益”会计等式的平衡原理，只能人为调增或调减其他相关资产或负债项目的确认金额，这样就违背了历史成本的计量属性，影响了会计信息的可靠性。例如：企业在为获得科学技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动过程中，发生的直接参与开发人员的工资及福利费、使用的设备折旧费或消耗的原材料等支出，形成无形资产的，税法允许按照无形资产成本的200%在不短于10年的期限内税前摊销；对于集成电路企业和工业母机企业，税法允许按照无形资产成本的220%税前摊销。但形成的无形资产在初始确认时，仅是从“研发支出——资本化支出”科目转入“无形资产”科目，由于税法规定的研发支出加计扣除优惠政策，会导致无形资产的计税基础大于其初始确认金额，形成可抵扣暂时性差异；而该交易不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)，仅是资产间的内部结转。由于没有合适的对应会计科目，该可抵扣暂时性差异无法确认为递延所得税资产，企业只能在不短于10年的期限内每年进行纳税调减。

也不是所有类似事项都无法确认递延所得税。如果是单项交易形成的暂时性差异，例如，固定资产初始成本因包含弃置费用现值形成的应纳税暂时性差异和确认弃置费用现值产生的预计负债形成的可抵扣暂时性差异，使用权资产因包含租赁负债形成的应纳税暂时性差异和租赁负债按现值确认时产生的可抵扣暂时性差异，这两项交易因同时对资产和负债进行了初始确认，且资产和负债在初始确认时形成的暂时性差异正好性质相反、金额相等，因此可同时确认递延所得税资产和递延所得税负债，不存在没有合适会计科目对应的问题。如下例：

例1：中海油服经国家批准，于2024年1月1日建造完成南海钻井平台并交付使用，建造成本为3000000万元，预计使用寿命为50年。根据相关环保法律的规定，该钻井平台会对海洋生态环境造成一定影响，企业应在该设施使用期满时将其拆除，并对造成的环境污染进行整治，预计发生弃置费用300000万元。假定：会计和税法规定该钻井平台的折旧年限均为50年，采用年限平均法计提折旧，无残值；中海油服适用的企业所得税税率为25%，适用的折现率为10%。本文会计分录以万元为金额单位(下同)。

分析：由于钻井平台属于特殊行业的特定固定资产，企业确定其初始成本时需要考虑承担环境保护和生态恢复等义务产生的支出。根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，因为弃置费用发生在钻井平台使用期满时(50年后)，在固定资产初始确认时要将弃置费用的现值计入其初始成本，同时确认预计负债。但税法不承认预计将要发生的弃置费用支出，会导致固定资产的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异；而预计负债的账面价值大于其计税基础(0)，产生同等金额的可抵扣暂时性差异。该交易不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)，但属于同一个(单项)交易并且同时导致资产和负债的初始确认，对应产生同等金额的应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，可相应确认递延所得税负债和递延所得税资产，在资产的使用期限内逐年转销或调整。因此，不存在无合适会计科目对应、无法确认递延所得税的问题。假定(P/F，10%，50)=0.0085，2024年1月1日，钻井平台弃置费用的现值=300000×(P/F，10%，50)=300000×0.0085=2550(万元)，则钻井平台初始确认成本=3000000+2550=3002550(万元)，相关会计分录为：

二、母公司以自身股票为标的对子公司高管或其他员工实施股权激励如何进行税务处理？

股权激励对应的个人所得税应由子公司在其工资薪金中代扣代缴。子公司依据《企业会计准则第11号——股份支付》(简称“股份支付准则”)，在等待期内按照预计可行权权益工具数量和权益工具在授予日的公允价值确认激励对象为企业提供的服务金额，并计入相关的成本费用。但国家税务总局2012年第18号公告明确了股权激励的企业所得税扣除原则，即需等待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的股权激励，只有在被激励对象实际行权年度，企业才能根据该股票实际行权时的公允价值与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量计算作为企业当年的工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。换言之，就是激励对象在哪个年度缴纳个人所得税，企业就在哪个年度确认工资薪金支出并在企业所得税前扣除。即会计确认成本费用在前，而税法允许税前扣除在后，会导致形成可抵扣暂时性差异。但该可抵扣暂时性差异的金额不一定等于企业在等待期内确认的成本费用金额，企业应根据期末的股票价格估计未来可税前扣除的工资薪金支出，以未来很可能获得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。又因为在该事项中，递延所得税资产对应的所得税费用确认金额取决于等待期内确认的成本费用金额，如果预计未来期间可税前扣除的金额超过等待期内确认的成本费用，超过部分的递延所得税资产对应计入“资本公积——其他资本公积”。如下例：

例2：甲公司为上市公司，采用授予限制性股票的形式实施股权激励计划，具体情况如下：①2024年1月1日，甲公司以非公开发行的方式向40名本公司管理人员和10名控股子公司乙公司管理人员，每人授予10万股公司股票(每股面值1元)，授予价格为每股6元。当日50名管理人员全部出资认购。甲公司以授予日限制性股票的市场价格减去限制性股票授予价格后的金额，确定股权激励在授予日的公允价值为每股10元。②激励计划规定，这些管理人员从2024年1月1日起在甲公司连续服务满4年，所授予股票将于2028年1月1日全部解锁；在此期间离职的，甲公司将按照原授予价格每股6元回购。③2024年甲公司有1名管理人员离职，2024年12月31日甲公司预计锁定期内还将有2名管理人员离职。乙公司管理人员中无人离职，预计未来也不会有人离职。同日，甲公司股票的市场价格为每股20元。④ 2025年甲公司有2名管理人员离职，2025年12月31日甲公司预计锁定期内还将有3名管理人员离职。乙公司管理人员中无人离职，预计未来也不会有人离职。同日甲公司股票的市场价格为每股14元。假定甲、乙公司均有足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，适用的企业所得税税率为25%。

分析：第一，从会计处理角度看，按照股份支付准则规定，甲公司作为母公司以自身股票作为结算标的，授予40名本公司和10名子公司管理人员限制性股票，应作为权益结算的股份支付进行会计处理(中国注册会计师协会，2024)。对40名本公司管理人员的股份支付应确认“管理费用”，对10名子公司管理人员的股份支付则应作为对子公司的长期股权投资。而乙公司因为没有结算义务，对10名管理人员的股权激励应作为权益结算的股份支付进行会计处理，同时确认“管理费用”。第二，从税务处理角度看，根据国家税务总局公告2012年第18号，对于附有服务期限条件的股权激励计划，等待期内企业确认的成本费用不得税前扣除，待行权后根据实际行权时股票公允价值与激励对象实际行权支付价格间的差额允许税前扣除。甲、乙公司以期末股票的市场价格估计未来因股份支付可在税前扣除的金额，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超过部分形成的递延所得税资产应直接计入“资本公积——其他资本公积”；如果未来等待期内确认的成本费用超过预计未来期间可抵扣的金额，则将原计入“资本公积——其他资本公积”的金额转回。

甲公司授予乙公司10名管理人员的限制性股票作为对乙公司的长期股权投资，因为甲公司未确认管理费用，又不是接受服务的企业，不存在所得税处理问题。在此不再赘述。

乙公司对授予本公司10名管理人员的限制性股票，应作为权益结算的股份支付，在锁定期内确认管理费用和资本公积，因为乙公司是接受服务的企业且没有结算义务。即使甲公司授予的是母公司的限制性股票，因为其没确认成本费用，也不是接受服务的企业，依据《企业所得税法实施条例》的规定，上述业务可视为乙公司向员工支付的非现金形式的劳务报酬，作为乙公司发生的工资薪金支出，在激励对象实际行权时按照有关规定税前扣除。

乙公司在2024年确认的管理费用和资本公积金额=10×10×10×1/4=250(万元)，当期因股份支付应确认的可抵扣暂时性差异=10×10×(20-6)×1/4=350(万元)，因股份支付应确认的递延所得税资产=350×25%=87.5(万元)，应确认所得税费用=250×25%=62.5(万元)，超过所得税费用部分计入资本公积的金额=87.5-62.5=25(万元)。相关会计分录为：

乙公司在2025年底累计确认的管理费用和资本公积金额=10×10×10×2/4=500(万元)，当期因股份支付累计应确认的可抵扣暂时性差异=10×10×(14-6)×2/4=400(万元)，因股份支付应确认的递延所得税资产=400×25%=100(万元)，本期应确认的递延所得税资产=100-87.5=12.5(万元)，因乙公司累计确认的管理费用500万元超过可抵扣暂时性差异400万元，所以应将2024年确认的资本公积25万元转回，本期应确认所得税费用=400×25%-62.5=37.5(万元)。相关会计分录为：

三、如何理解集团内部交易中的递延所得税处理？

集团内部交易中的所得税问题，历来是困扰学生的难点和痛点。目前注会教材或业内学者多是从个别财务报表和合并财务报表的计税基础与账面价值角度阐述递延所得税问题(冷琳，2023)，本文尝试从企业所得税的纳税方式出发，厘清难点。

在合并财务报表中，对所得税的会计处理取决于企业集团的所得税纳税方式，即是合并纳税还是分别纳税。合并纳税是指母公司在合并其子公司年度企业所得税纳税申报表的基础上，统一计算年度应纳税所得额及应纳所得税额，统一申报缴纳企业所得税。但目前《企业所得税法》采用的是法人所得税制，企业非法人独立核算的分支机构将自动汇总到法人(总部)缴纳企业所得税，而集团的母子公司均是独立的纳税人，原则上应独立纳税。但为了鼓励企业做大做强，并借鉴一些国家允许母子公司合并纳税的做法，实现对法人的最终课税，税法也授权国务院对符合一定条件的母子公司允许实行合并纳税，但是允许合并纳税的条件非常严苛，目前基本限定于经国务院批准试点的大型企业集团，并且是母公司对子公司100%控股。由此可见，因为采用法人所得税制，所以以法人作为独立纳税人是基本原则。母、子公司应当分别作为独立纳税人各自缴纳企业所得税，集团公司不得合并缴纳企业所得税。当集团内部母子公司或子公司间发生存货、固定资产等交易时，依照合并财务报表编制的一体性原则，需要抵销内部交易中的未实现内部交易损益。

以内部存货交易当期全部结存为例，如果存货内部售价高于生产成本，会增加内部销售方个别财务报表的会计利润，进而增加其应纳税所得额，产生纳税义务。但从集团公司角度看，内部交易的存货尚在集团内部，未实现商品控制权的转移，不能确认销售实现，个别企业因为确认内部交易利润缴纳的企业所得税相当于预缴，在未来该存货流出集团时是可以抵扣的，产生了可抵扣暂时性差异，符合条件时在合并财务报表中应确认为递延所得税资产。当内部交易的存货未来实现对集团外部销售时，内部购买方要按存货外部售价与内部购买成本的差额计算销售利润并缴纳企业所得税。而从集团公司角度看，只有当存货对外部销售时，才真正转移了商品的控制权，才能确认商品销售收入，根据外部售价与内部生产成本的差额计算缴纳企业所得税，而这部分差额中有部分在集团内部销售方确认销售时已经计算并缴纳过企业所得税，不必再重复缴纳，因此可视作可抵扣暂时性差异的转回，冲转递延所得税资产。

简言之，集团内部交易的递延所得税会计处理，本质上就是因为母子公司采用分别纳税的方式，而在合并财务报表编制时又存在一体性要求，人为将企业所得税的缴纳分成两个阶段。当内部交易存在未实现内部销售损益时，将该部分未实现的内部销售损益相应确认为递延所得税资产或递延所得税负债，在未来内部销售损益实现时再予以转销。如下例：

例3：甲公司为乙公司的母公司。2024年甲公司将其生产的一批商品销售给乙公司，售价为100万元，成本为80万元。该批存货在2024年末全部结存，2025年才全部对外销售，售价为140万元。假定企业所得税税率为25%。

分析：甲公司于2024年将产品销售给乙公司，按照《企业会计准则第14号——收入》(简称“收入准则”)的规定，在转移商品控制权时，可确认销售收入100万元，结转销售成本80万元。根据《企业所得税法》，以母、子公司分别作为独立纳税人各自缴纳企业所得税，因此甲公司应计算缴纳企业所得税5万元［(100-80)×25%］。但该笔交易从集团公司角度看，只是相当于商品的集团内部调拨行为，不确认销售实现，不需缴纳企业所得税，因此甲公司缴纳的企业所得税只相当于预缴，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产5万元；2025年该批商品对集团外部销售时，乙公司缴纳企业所得税10万元［(140-100)×25%］。但从集团公司角度看，该笔交易应缴纳企业所得税15万元［(140-80)×25%］，2024年甲公司销售时已经预缴了5万元，因此2025年应转销上年形成的递延所得税资产5万元。相当于站在集团公司角度，将内部交易产生的企业所得税分成两步缴纳，在合并财务报表确认收入前内部销售方缴纳的企业所得税视为预缴，确认为递延所得税资产，在合并财务报表确认收入时予以转销。相关抵销或调整分录编制如下：

例4：甲公司为乙公司的母公司。2024年甲公司将其生产的一批商品销售给乙公司，售价为60万元，成本为80万元。该批存货在2024年末全部结存，2025年才全部对外销售，售价为120万元。假定企业所得税税率为25%。

分析：甲公司于2024年将产品销售给乙公司，按照收入准则的规定，在转移商品控制权时，可确认销售收入60万元，结转销售成本80万元。甲公司因该项交易产生了20万元的损失，当期少缴纳企业所得税5万元［(80-60)×25%］。但该笔交易从集团公司角度看，只是商品的内部调拨行为，不能确认亏损，不能抵减企业所得税，因此甲公司少缴的企业所得税相当于欠缴，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债5万元；2025年该批商品对集团外部销售时，乙公司缴纳企业所得税15万元［(120-60)×25%］。但从集团公司角度看，该笔交易只应缴纳企业所得税10万元［(120-80)×25%］，乙公司代缴了甲公司上年销售时欠缴的5万元企业所得税，因此2025年应转销上年形成的递延所得税负债5万元。站在集团公司的角度，相当于将内部交易产生的企业所得税分成两步缴纳，内部销售方确认亏损时少缴纳的企业所得税视为欠缴，确认为递延所得税负债，在合并财务报表确认收入时再予以转销。相关抵销或调整分录编制如下：

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