2024年2月27日，人民法院案例库正式上线并向社会开放，笔者初步检索到16件涉税案例。其中2023年10月某国企负责人环开发票再审终改判无罪一案被收录为参考案例，再次引发涉税工作者广泛讨论。
一
案件基本情况
王某某系某煤炭公司（以下简称“A公司”）法定代表人、某能源公司（以下简称“B公司”）实际控制人。为了将公司旧账转为新账、应对上级单位的年度审计，王某某安排A公司、B公司与某冶金科技公司（以下简称“C公司”）虚构购销合同，在三公司银行账户间形成1亿余元的相互转款流水，并要求A公司为C公司、C公司为B公司、B公司为A公司虚开增值税专用发票，后三家公司全部予以抵扣上述税款。
三家公司间虚开增值税专用发票示意图
2015年一审法院判决：三家公司虚构买卖合同，在没有真实交易的情况下仅进行了银行资金流转，循环开具增值税专用发票，侵害了国家对增值税专用发票的管理制度，被告人王某某构成虚开增值税专用发票罪。
2016年二审法院判决：三家公司签订虚假的买卖合同，循坏开具增值税专用发票，被告人王某某构成虚开增值税专用发票罪。
2021年最高人民法院指令河北省高级人民法院再审判决：虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款……三家公司进行银行资金流转，循环开具增值税专用发票，主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也均按规定向主管税务机关进行了增值税进、销项申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，因此未造成国家税款的流失。故被告人王某某无罪。
二
虚开增值税专用发票罪之犯罪类型争议
1、传统观点之认定行为犯
从刑法第二百零五条规定本身理解，法条对行为的表述是“虚开增值税专用发票”，而“虚开的税款数额较大”和“其他严重情节”都是加重情节，法条没有要求以特定目的为构成要件，或者是以造成损害后果作为本罪的入罪门槛。虚开增值税专用发票的行为破坏的法益包括国家税款收益和税收征管秩序，系复杂法益。该罪作为行政犯，根据《发票管理办法》第二十二条规定，虚开发票行为包括为他人、为自己、让他人为自己和介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。与实际经营业务情况不符，是指发票记载的内容与实际发生的内容不一致。特别是本罪在上世纪末入刑之初，我国发票管理水平不高，国内通过虚开增值税专用发票谋取非法利益的行为大量存在，故为了大力打击此类犯罪，结合当时的刑事打击政策，司法机关特别是公诉机关倾向于认定本罪是行为犯。
2、近年转变之认定结果犯
随着我国税务制度的不断完善、税务监管的日趋全面，同时经济活动中出现为了虚增公司业绩等非骗税目的虚开增值税发票的情形，如果继续按照原来的刑事政策对此类行为进行打击，将不利于经济活动的发展，不利于保障人权。
为此，自2001年开始，有关部门不断出台文件，《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》、《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》等，确定主观上不具有骗税目的，客观上未造成国家税收损失的虚开增值税专用发票行为，不以刑事案件进行处罚，但可移送税务机关给予行政处罚。同时根据2022年《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十六条规定，“税款数额”和“造成国家税款损失数额”作为虚开增值税专用发票罪的入罪标准，国家愈发重视国家税款的损失在该罪犯罪构成中的地位。
由此可见，在新的时代背景下，我国司法机关对于犯罪主体为有真实交易实体企业的增值税专用发票罪的犯罪类型逐渐已由行为犯转向结果犯，提高了入罪标准。但对于犯罪主体为专门从事代开发票的空壳公司，仍倾向于认定为行为犯（或抽象危险犯）。
三
虚开增值税专用发票罪之辩护要点
结合司法实践与笔者办案经验，对于虚开增值税专用发票罪辩点总结如下：
（一）否定骗取增值税税款不构罪
如前案件所述，如果行为人出于非骗税目的虚开增值税专用发票，则证明其不符合虚开增值税专用发票罪的主观构成要件。因此，需要仔细分析案件事实，结合行为人所涉行业的特殊商业规律，探讨行为人虚开发票的最终目的。
（二）否定造成国家税款流失不构罪
增值税是一种链条税，从生产到最终销售使用，每一个环节销售方需要缴纳本环节中产生的税额。虚开增值税发票保护的法益其一即为国家税款收益，如若行为人虚开增值税发票不会造成国家增值税税款收益减少，就不会侵害本罪保护的法益。如果交易本身就是虚构的，比如出于融资目的虚增业绩，则不可能造成税款流失；从流失数额的认定来看，其一，如果在案证据中无税务局出具的抵扣税款证明，则仅表明行为人侵害国家对增值税专用发票的管理制度，因为没有造成国家税款的流失不构成本罪；其二，可能系由第三方对真实交易开票，即“如实代开”的情形；其三，其存在他的法定扣除事由。根据（2019）粤刑再4号判决书中的裁判观点，“行为人在虚开增值税专用发票期间曾经实际交纳的税款和被告人家属退赔的款项都应认定为追回的税款，应在已认定的骗取税款中扣除”，以此减少国家税款的流失数额，行为人或因达不到五万元入刑标准不构成本罪。
（三）具有从轻、减轻情节争取缓刑处理
其一，争取自首、退赃等法定从轻、减轻情节。行为人事后自动投案并如实供述自己虚开增值税专用发票的事实，主动按照税务机关的要求补缴税款，尽可能将受损法益恢复到原始状态，如果同时还具体其他从轻、减轻情节，可以向司法机关争取缓刑处理。
其二，对主观恶性不大的受票企业，争取以税款损失金额进行量刑。在虚开案件中，存在两个影响量刑数额的因素，一是虚开税额，二是国家税款损失金额。对于其他严重情节和其他特别严重情节，除了规定了造成税款损失金额，还规定了“在第一审判决宣告前无法追回的”这一限定条件。对于受票方而言，由于大部分受票方都是被动受票，其在交易中将虚开的发票进行抵扣，部分法院认为，将受票方的量刑与进行抵扣后导致的国家税款损失相对应较为合适，如适用后者，则可以很大程度降低被告人刑期。无论虚开的税额有多大，作为受票一方的被告人只要在第一审判决宣告前，主动补缴税款，将无法追回的税款金额降低至30万元以下，就有可能适用三年以下有期徒刑或拘役的量刑。
（四）实体企业可申请适用企业合规
如若涉案企业有实体经营项目，犯罪起因是涉案企业负责人法律意识淡薄，企业制度建设和日常管理中存在较大漏洞，但负责人案发后认罪态度良好，自愿认罪认罚且自愿整改的意识强烈，可向司法机关申请企业合规整改，推动“治罪”与“治理”并重、促进企业依法守规经营，保障民营经济守法、健康发展。
适用案例（2023）赣1022刑初6号刑事判决：律师、会计师事务所等专业人员和机构对企业开展一定期限的合规整改，法院对涉案企业的直接责任人员或主管人员从宽处罚，将“治罪”与“治理”有机结合。
（2022）皖0210刑初106 号、（2022）皖02刑终186号刑事判决：对符合相关条件的涉案企业，在第一审程序中未进行合规整改的，可以在第二审程序中开展。
（五）“变票”虚开罪轻辩护
文章前述所展示的参考案例充分阐明了“环开”发票的无罪理由，但对于实务中争议仍较大的“变票”虚开，人民法院案例库并未收录指导案例。笔者试通过国家税务机关公布的典型案例以管窥豹。
2024年1月国家税务总局公布7起典型涉税违法案件，案件二基本事实：山东某能源有限公司通过将消费税应税产品变名为非应税产品销售、进行虚假申报等违法手段，少缴消费税等税费1.54亿元。税务稽查部门依法追缴该公司少缴税费，加收滞纳金并处罚款，共计2.52亿元。
该案件即通常所说“变票”虚开，从通报情况来看，税务机关仅作行政处罚，未将该案虚开线索移送公安机关，表明税务局也持“变票”仅构成行政违法的观点。另根据刑法第201条及税收征收管理法的规定，任何逃税案件未经税务行政机关处理的，不得进入刑事司法程序。对逃税案件，应先启动行政执法程序，让有权的税务机关查实造成税款损失的主体、数额并作出行政处罚决定，只有在税务机关下达追缴通知后不补缴应纳税款才追究刑事责任，但是5年内因逃税受过刑事处罚或被税务机关两次以上行政处罚的除外。故对山东某能源有限公司未予刑事打击（受篇幅所限，本文对“变票”不构成虚开罪不展开论述）。
近年来，最高人民法院结合实际情况，以答复、指导案例、复函等方式，多次重申虚开增值税专用发票罪的立法目的，明确主观上不具有抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税损失的虚开行为不以虚开增值税专用发票罪论处。但笔者在办理涉税案件辩护工作时发现，各地对于虚开案件的裁判尺度并不统一。本次人民法院案例库所收集的参考案例，将最大限度发挥权威案例促进法律正确统一适用的作用，实现该类型案件同案同判的效果。
本文作者
黄桂鹏
■康达长沙分所 合伙人
■执业领域：刑事业务、刑民交叉法律业务
黄桂鹏律师拥有上市公司近十年监察、风控及区域管理经验，曾洽谈、签订、审查各类合同，标的额达数十亿元人民币，曾办理多起职务犯罪案件、为企业挽回巨额损失。执业后在刑事辩护、合同纠纷、房地产开发与建设工程等领域经办案件近百件。
在刑事辩护法律服务方面，担任过黑恶势力犯罪、诈骗罪、非法吸收公众存款罪、职务侵占罪、帮助信息网络犯罪活动罪、毒品犯罪等案件辩护人，部分案件实现取保候审、不起诉、适用缓刑的辩护目标，帮助当事人在较短时间重获自由。
周渝博
■康达长沙分所 律师助理
■执业领域：刑事业务、刑民交叉法律业务
周渝博，湖南大学法学院纪检监察班法律硕士，参与办理经济犯罪、职务犯罪、妨害社会管理秩序犯罪等多种类型案件，帮助当事人维护合法权益。
