本文作者：邱继岩
某市税务稽查局认定甲公司构成偷税并作出巨额税务行政罚款决定。其主要理由为：甲公司实施了“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”增值税专用发票两个违法行为。依据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号，以下称33号公告）的规定，甲公司就其虚开金额负有申报缴纳增值税的义务。甲公司利用取得虚开的进项税额认证抵扣，属于在账簿上多列支出、进行虚假纳税申报，造成少缴虚开金额应申报缴纳的增值税税额，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的偷税。本案税务行政罚款决定是否具有合法性的争议焦点在于：33号公告“纳税人就虚开金额申报缴纳增值税”的规定，是否具有合法性？毋庸置疑，33号公告这样的税务规范性文件数量庞杂，在我国税收管理活动中发挥着不可替代的作用。同时，难以避免的，会发生部分税务规范性文件内容与制定法抵触，直接减损纳税人权益的情形。但是，更应当令人重视的，即使发生不合法的税务规范性文件侵害纳税人合法权益的情形，因税法的高度技术性和复杂性，纳税人也可能无法对税务规范性文件的不合法，作出有效判断，更遑论进行有效的司法救济。本文以33号公告的“纳税人就虚开的金额申报缴纳增值税”的规定，是否合法进行辨析，探讨税务规范性文件不合法的判断标准及如何进行有效司法救济，这对于维护纳税人合法权益及构建和谐的税收法律关系，意义重大。一、人民法院审理税务行政案件的审判依据：税务规范性文件的司法适用问题
首先，根据行政诉讼法和立法法有关规定，人民法院审判税务行政案件，依据法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，参照规章。因此，依据《税务规范性文件制定管理办法》制定的税务规范性文件，不是正式的法律渊源，不是人民法院审理税务行政案件的审判依据，对人民法院不具有法律规范意义上的约束力。其次，税务规范性文件合法、有效并合理、适当的，可以作为人民法院认定税务行政行为是否合法的依据。根据《最高人民法院关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》的精神，人民法院经审查认为被诉税务行政行为依据的税务规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力。最后，对于请求一并审查税务规范性文件的法律适用问题。依据《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称行政诉讼法）第五十三条规定和《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（以下简称《行诉解释》）第一百四十九条第一款规定，公民、法人或其他组织认为税务行政行为所依据的税务规范性文件不合法，在对税务行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该税务规范性文件（不含规章）进行审查。人民法院经审查认为税务行政行为所依据的税务规范性文件合法的，应当作为认定税务行政行为合法的依据。经审查认为税务规范性文件不合法的，不作为人民法院认定税务行政行为合法的依据，并在裁判理由中予以阐明。二、33号公告“纳税人就虚开的金额申报缴纳增值税”的规定不合法的辨析
依据《行诉解释》第一百四十八条的规定，税务规范性文件是否合法的主要审查要点，即职权要素、程序要素及法律依据要素等。明确了列举了“税务规范性文件不合法”的五种具体情形：一是，超越制定机关的法定职权或者超越法律、法规、规章的授权范围的；二是，与法律、法规、规章等上位法的规定相抵触的；三是，没有法律、法规、规章依据，违法增加公民、法人和其他组织义务或者减损公民、法人和其他组织合法权益的；四是，未履行法定批准程序、公开发布程序，严重违反制定程序的；五是，其他违反法律、法规以及规章规定的情形。（二）33号公告“纳税人就虚开金额申报补缴增值税”的规定不合法：没有法律、行政法规依据，违法增加纳税人缴纳增值税义务首先，纳税义务的有无，应当由法律、行政法规规定。在税收实体法律关系之中，对于公民、法人或者其他组织最重要的，就是对于其纳税义务的安排和处置。纳税义务的有无，直接影响公民、法人或其他组织的财产权益，公民、法人或者其他组织的纳税义务是宪法、法律规范的重心，纳税义务不能随意增设和改变。因此，《中华人民共和国宪法》第五十六条、《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第一款及第四条第一款的规定，纳税义务的有无，应当由法律和行政法规规定。纳税义务的内容主要是指纳税主体、纳税客体、纳税客体的归属（归属是指涵摄于纳税主体）、税基、税率、减税、免税、退税等。其次，增值税的应税行为（纳税客体），不包括“为他人虚开”增值税专用发票的行为。依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条的规定，增值税的应税行为（纳税客体）是指，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的行为。质言之，增值税的应税行为需要具有实际经营业务。“为他人虚开”增值税专用发票的行为，显然不属于经营业务的范畴，当然也不属于增值税税法所规定的六种法定应税行为。最后，33号公告“纳税人就虚开金额申报缴纳增值税”的规定，属于《行诉解释》第一百四十八所规定的“没有法律、法规、规章依据，违法增加公民、法人和其他组织义务”的情形，人民法院应当认定其为不合法。另外，依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第一款的规定，“任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。”因此，33号公告“纳税人就虚开金额申报并补缴增值税”的规定，依法属于无效规定，当然也不合法，更不能作为认定本案税务行政罚款决定合法的依据。三、对税务规范性文件不合法的有效司法救济：请求一并审查的提出程序
首先，对税务行政行为提起行政诉讼时，如果认为被诉税务行政行为所依据的税务规范性文件不合法的，请求一并审查更有利引起人民法院对税务规范性文件是否合法的慎重。因为，人民法院将税务规范性文件作为税务行政行为合法与否的依据时，其负有阐明税务规范性文件是否合法的理由义务。其次，公民、法人或其他组织请求一并审查税务规范性文件不合法的，负有提供明确的文件名称或审查对象的举证责任。依据《行诉解释》第六十八条第二款规定，请求一并审查规章以下规范性文件的，应当提供明确的文件名称或者审查对象。最后，关于税务规范性文件一并审查请求的提出时限。依据《行诉解释》第一百四十六条规定，原则上在第一审开庭审理前提出，有正当理由的，也可以在法庭调查程序中提出。
邱继岩，律师、税务师。北京市京师律师事务所税法专业委员会主任、涉税法律事务部主任，专注涉税法律服务。
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