近年来，为了监管上市公司披露的年度财务报告的信息质量，中国证券监督管理委员会会计司组织专门力量抽样审阅上市公司各年度财务报告，并发布相应的上市公司年度财务报告会计监管报告(以下简称会计监管报告)。会计监管报告指出了各年度上市公司披露的财务报告中主要存在的问题，通常集中在收入、长期股权投资与企业合并、金融工具确认与计量、资产减值、非经常性损益等热点难点问题。本栏目根据会计监管报告所规范的主要问题，结合实务案例对上述主要问题分专题进行探讨分析，以供实务应用中借鉴参考。本期为第一期，将对收入准则相关的合同合并和单项履约义务的识别进行探讨。
合同合并和单项履约义务的识别
一、会计监管报告相关问题分析
一
相关问题
2022年会计监管报告指出，部分上市公司提供新能源EPC服务，内容涉及设备采购、工程施工等，上市公司在进行会计处理时未恰当判断合同中承诺的设备采购、工程施工等是否构成单项履约义务，仅依据是否单独签订设备采购合同，错误地对同一类型业务采取不同的会计处理方法。其中，对于单独签订设备采购合同的，上市公司在将商品运至交货地点且购买方签收时确认收入；对于未单独签订设备采购合同的，上市公司将设备采购和工程施工整体作为一项履约义务，并按照履约进度在一段时间内确认收入。
二
问题分析
《企业会计准则第14号——收入》(以下简称CAS 14)将收入的确认和计量分为五个步骤，上述问题主要涉及第一步“识别与客户订立的合同”，以及第二步“识别合同中的单项履约义务”。上述问题中，上市公司仅根据是否单独签订合同来确定是否为一项履约义务，不符合准则的规定。
根据CAS 14第七条：“企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：(一) 该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易；(二) 该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；(三) 该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成本准则第九条规定的单项履约义务。”根据前述条件(三)，当两份或多份合同中所承诺的商品构成一个单项履约义务时，应将这两份或多份合同进行合并。
此外，关于单项履约义务的判断，根据CAS 14应用指南，以下三种情形通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分，应认定为一个单项履约义务：一是企业提供重大服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合、二是该商品与合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制，三是该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
2022年会计监管报告指出的问题中，上市公司需要判断其在不同合同中提供的履约义务，是否构成一个单项履约义务。上市公司提供的是新能源EPC服务，服务内容涉及设备采购、工程施工等，上市公司需要考虑以下几个方面：（1）其向客户提供的仅仅是单一的设备销售或者工程施工服务，还是完整的新能源EPC工程项目；（2）工程施工的过程中，是否会对设备进行重大修改或定制；（3）设备和工程之间是否具有高度关联性等因素。如果前述判断的结果表明，设备销售和工程施工是不可单独区分的，则上市公司应将设备销售和工程施工作为一项履约义务。上市公司不应仅依据是否单独签订设备销售合同来认定单项履约义务，即使分别签订设备销售合同和工程施工合同，也并不必然表明设备销售和工程施工属于两个履约义务，而应考虑是否满足合同合并的条件。如果前述判断结果表明设备销售和工程施工属于一个单项履约义务，则根据上述CAS 14第七条条件(三)，上市公司应将设备销售合同和工程施工合同合并为一份合同，并判断该单项履约义务属于在某一时点履行的履约义务还是属于在某一时段内履行的履约义务，从而选择相应的收入确认方法。
二、相关案例
一
案例背景
甲公司属于电气机械及器材制造业，主要业务为承接EPC工程业务，将其开发的新型智能变电站系列产品（包括装配式变电站系统方案、预制舱式变电站系统方案、变电储能一体化系统方案等）载入电力EPC工程项目中，整体移交给客户。在此过程中，预制舱变电站主要设备组成部分全部由甲公司外购，甲公司设计集成后在EPC项目现场进行建设安装，其中，土建和机电安装部分通过签署分包协议方式外购。建设过程中的产出归客户所有并控制，甲公司各期末可以获取客户及监理单位确认的工作量计算单。
二
问题描述
问题1. 甲公司EPC工程业务涉及的方案设计、设备销售和工程电机安装，属于一个单项履约义务，还是分别属于三个单项履约义务？
问题2. 在问题1的基础上，甲公司应按时点还是按时段确认收入？
问题3. 甲公司承包EPC工程合同后，向设备供应商采购能源设备，同时将土建和机电安装分包给其他工程施工方，则甲公司在该项合同履约过程中，应按总额还是净额法确认收入？
三
案例分析
针对问题1：
识别合同中存在一个单项履约义务还是多个单项履约义务的关键在于合同约定是否同时满足两个条件：一是合同约定的商品本身可明确区分，二是企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让商品的承诺在合同中可明确区分。根据案例背景，甲公司签订的EPC合同很可能满足第一个条件。但对于第二个条件，从客户角度看，客户要求的是EPC总包项下的整合产出，而不是三项单独的可明确区分商品。甲公司需要提供重大的整合服务将设计方案、设备以及安装工程等进行整合，形成整合的产出提供给客户，所以，不满足前述第二个条件。因此，除非有其他特别的证据表明可以拆分为三个单项履约义务，否则应将整个EPC合同作为一个单项履约义务。
针对问题2：
在整个EPC合同为一个单项履约义务的前提下，首先判断该履约义务是否满足时段履约的三个条件，如不满足，则为时点履约。时段履约的三个条件包括：客户在企业履约的同时取得并消耗企业履约带来的经济利益、客户能够控制在建商品、商品具有不可替代用途且企业拥有在整个合同期间就累计已完成的履约部分收取款项的权利。根据案例背景，EPC项目建设过程中的产出归客户所有并控制，并且甲公司各期末可以获取客户及监理单位确认的工作量计算单。因此，甲公司很可能满足时段履约的第二个条件，并可按产出法确定履约进度。
针对问题3：
根据CAS 14，判断企业在交易中是主要责任人还是代理人时，企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业应作为主要责任人。而企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形通常包括以下三种情形：一是企业自第三方取得商品的控制权后，再转让给客户；二是企业能够主导第三方代表企业向客户提供服务；三是企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将商品整合为组合产出转让给客户。本案例中，甲公司在向第三方采购设备、工程电机安装服务后，整合为整体的EPC工程转移让给客户，因此很可能属于第三种情形，表明其在转让EPC工程整合产出前能够控制该产品，应认定为主要责任人，从而采用总额法确认收入。
三、国际准则的相关规定
上述问题和案例涉及单项履约义务的识别和合同合并。《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》(以下简称IFRS 15)结论基础中对此有更为详细的论述。
IFRS 15第BC68段指出：“《国际财务报告准则第15号》适用于与客户订立的单个合同。在许多情况下，单独进行会计处理的合同即与客户约定的单个合同。但是，合同的结构和范围可能因合同各方决定如何记录协议而有所不同。例如，合同各方可能出于某种法律或商业理由而使用多个合同来记录相关商品或服务的销售，或使用单个合同来记录不相关的多个商品或服务的销售。理事会和美国财务会计准则委员会制定《国际财务报告准则第15号》时的目标之一是：对合同的会计处理应当取决于主体的现时权利和义务，而非主体如何设计合同。”
IFRS 15第BC73段指出：“理事会和美国财务会计准则委员会决定，除了在同一时间或相近时间订立合同以外，合同还须满足《国际财务报告准则第15号》第17段所述的一项或多项条件才能予以合并。理事会和美国财务会计准则委员会认为，如果满足《国际财务报告准则第15号》第17(1)段或第17(2)段的条件，合同中对价之间的关系(即价格的相互依赖)会使得如果未合并此类合同，则分摊至每项合同中履约义务的对价金额可能无法如实地反映向客户转让的商品或服务的价值。理事会和美国财务会计准则委员会决定将《国际财务报告准则第15号》第17(3)段的条件纳入其中，以避免主体根据其设计合同结构的方式而有效规避有关识别履约义务规定的可能性。”
正如IFRS 15第BC68段所述，实务中，交易各方可能出于各种原因(例如法律要求、商业目的、交易习惯等)订立多个合同来完成相关商品或服务的销售。有时，主体甚至可能故意通过设计多个合同的形式来规避某些会计处理，以达到其特定的财务目的。但根据IFRS 15，主体对于合同的会计处理，应当取决于主体的现时权利和义务，而非主体如何设计合同。IASB将IFRS 15第17(3)段的条件(即CAS 14第七条条件(三))作为合同合并的条件之一，为的就是避免主体仅根据其设计合同结构的方式来规避有关履约义务识别的规定。此外，IFRS 15第17(1)段或第17(2)段的条件(即CAS 14第七条条件(一)和条件(二))均涉及合同对价之间的相互依赖关系，如果满足这两个条件之一，且会计处理时不对此类合同进行合并，则可能导致分摊至每份合同中各单项履约义务的对价金额无法如实反映向客户转让的商品或服务的价值。
因此，在合并识别阶段，准确识别应予以合并的两份或多份合同，对于后续识别单项履约义务、分摊交易价格等都有着至关重要的影响。实务中，当上市公司同时或在相近时间内与同一客户订立两份或多份合同时，应关注是否已按照CAS 14规定的合同合并条件，恰当地对合同进行合并。
