为解决企业会计准则在贯彻执行过程中出现的问题，并保持与国际财务报告准则的持续趋同，财政部于2024年12月31日发布了《企业会计准则解释第18号》（以下简称本解释），就“关于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产的后续计量”“关于不属于单项履约义务的保证类质量保证的会计处理”两个事项的会计处理、生效日期和衔接规定进行了明确规范。本解释自印发之日（2024年12月6日）起施行，允许企业自发布年度（2024年度）提前执行。
一、关于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产的后续计量
（一）会计处理规定
执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）的企业对于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产，在符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号，以下简称投资性房地产准则）有关采用公允价值模式进行后续计量的规定时，可以选择全部采用公允价值模式或者全部采用成本模式对其进行后续计量，但不得对该部分投资性房地产同时采用两种计量模式，且选择采用公允价值模式后不得转为成本模式。对于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产原已采用公允价值模式进行后续计量的，不得转为成本模式，且企业应当对在浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产全部采用公允价值模式计量。
无论对于上述情况的投资性房地产选择哪种模式进行后续计量，企业对于除上述情况外的其余投资性房地产应当按照投资性房地产准则的有关规定，只能从成本模式和公允价值模式中选择一种计量模式进行后续计量，不得同时采用两种计量模式，且采用公允价值模式计量需要符合投资性房地产准则有关采用公允价值模式进行后续计量的规定。
（二）相关背景
1. 协调完善准则体系，解决新保险合同准则执行过程中的会计错配问题
根据《企业会计准则第25号——保险合同》并参考应用指南，企业应当采用浮动收费法计量具有直接参与分红特征的保险合同组，并按照基础项目公允价值扣除浮动收费的差额，估计具有直接参与分红特征的保险合同组的履约现金流量，而相关保险合同基础项目可能包括投资性房地产。按照现行《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。如果企业选择采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，则作为相关保险合同基础项目的投资性房地产也只能采用成本模式进行后续计量，此时企业财务报表的资产端为成本计量，而负债端为公允价值计量，存在资产与负债计量错配的问题。为推动保险公司进一步加强资产负债匹配管理，使报表使用者更好理解保险公司的财务报表，财政部对浮动收费法下作为基础项目的投资性房地产的后续计量作了进一步细化规范，给予企业对持有目的不同的投资性房地产选择不同计量模式的权利。
2. 保持与《国际会计准则第40号——投资性房地产》趋同
《国际会计准则第40号——投资性房地产》（以下简称IAS41）第32段对作为保险合同基础项目的投资性房地产的后续计量给予额外的选择权。按本解释的规定，即使其他投资性房地产采用成本模式进行后续计量，浮动收费法下作为相关保险合同基础项目持有的投资性房地产仍可选择采用公允价值模式进行后续计量，这一规定实现了与IAS41趋同。
（三）应用解析
1. 适用范围
本解释仅适用于执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）的企业。根据财政部于2020年12月19日发布《企业会计准则第25号——保险合同》的通知，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2023年1月1日起执行；其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行。同时，允许企业提前执行。
2. 应用限制
（1）采用公允价值后续计量模式必须符合前提条件
无论是浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产，还是其他类投资性房地产，选择采用公允价值计量模式的，必须符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十条公允价值模式计量的适用条件。
（2）同一类别只能采用同一种计量模式
不论是否属于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产，均只能采用同一种计量模式，而不允许对同一类别的投资性房地产选择不同的计量模式。
（3）不同计量模式的转换限制
对于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产原已采用公允价值模式进行后续计量的，不得转为成本计量模式。
3. 应用判断流程图示
执行保险合同准则的企业对于投资性房地产后续计量模式的应用判断流程如图1所示。
图1 投资性房地产后续计量模式应用判断流程图
4. 新旧衔接规定
执行《企业会计准则第 25号——保险合同》的企业在首次执行本解释内容时，对于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号）等有关规定，作为会计政策变更进行追溯调整。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。
（四）举例说明
例如：保险公司甲公司执行《企业会计准则第25号——保险合同》，持有的投资性房地产A和B属于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产，持有的投资性房地产C和D是普通的投资性房地产，ABCD均符合投资性房地产准则公允价值模式计量的条件，但甲公司本解释执行前针对投资性房地产ABCD全部采用成本模式进行后续计量。
甲公司自2024年12月6日开始执行《企业会计准则解释第18号》，对于在浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产A和B，由于符合公允价值模式计量的适用条件，可以全部选择采用公允价值模式或者成本模式进行后续计量；为了减少资产负债不匹配的问题，甲公司选择全部采用公允价值模式进行后续计量，且一旦选择公允价值模式，以后就不能再转为成本模式。对于普通的投资性房地产C和D，甲公司同样只能从成本模式和公允价值模式中选择一种来计量，甲公司决定全部保持成本模式进行后续计量。甲公司按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号）等有关规定，对于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产A和B从成本计量模式转换为公允价值计量模式作为会计政策变更进行追溯调整，并在财务报表附注中披露会计政策变更的原因、影响的金额等相关情况。
二、关于不属于单项履约义务的保证类质量保证的会计处理
（一）会计处理规定
根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第三十三条等有关规定，对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》（财会〔2006〕3号）规定进行会计处理。在对因上述保证类质量保证产生的预计负债进行会计核算时，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》有关规定，按确定的预计负债金额，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记“预计负债”科目，并相应在利润表中的“营业成本”和资产负债表中的“其他流动负债”“一年内到期的非流动负债”和“预计负债”等项目列示。
（二）应用解析
1. 此规定提高了收入成本之间的匹配程度
《企业会计准则第14号——收入》第三十三条规定，对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。目前实务中沿用惯例，对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，企业按照确定的预计负债金额，通常计入“销售费用”科目，列报在利润表的“销售费用”项目。但是，对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，其本质上属于保证所销售的商品符合既定标准的支出，与企业的成本更加相关。为满足国内实务需要，如实反映企业相关支出的业务实质，财政部对不属于单项履约义务的保证类质量保证的会计处理作了进一步细化规范。
2. 明确会计处理及列报要求
目前实务中，企业通常将保证类质量保证的预计负债计入“销售费用”科目并在利润表的“销售费用”项目列示，“预计负债”在资产负债表的非流动负债列示。本解释进一步明确保证类质量保证按照或有事项准则确认预计负债时，借方科目为“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，并在利润表中的“营业成本”项目列示。
预计负债在资产负债表中的列报，应当根据情况区分流动性，在“其他流动负债”“一年内到期的非流动负债”和“预计负债”等项目列示。具体而言，对于期限在一年或一个营业周期以内的预计负债，在“其他流动负债”项目列报，其他预计负债在非流动负债中的“预计负债”项目列报；将于一年内到期的“预计负债”应当重分类至“一年内到期的非流动负债”项目列报。
3. 会计科目及列报项目对比
执行本解释前后，保证类质量保证适用会计科目和列报项目对比如表1所示。
表1 保证类质量保证适用会计科目和列报项目对比表
（三）新旧衔接规定
企业在首次执行本解释内容时，如原计提保证类质量保证时计入“销售费用”等的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定，将上述保证类质量保证会计处理涉及的会计科目和报表列报项目的变更作为会计政策变更进行追溯调整。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。
