【侃侃而谈】数据资源会计核算要点探析

根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号，以下简称《暂行规定》），涉及数据资源会计核算的类型主要有三种，即确认为无形资产或存货的数据资源，以及符合资产定义但不满足资产确认条件而未确认为资产的其他数据资源。本文逐一介绍不同类型数据资源可能涉及的会计核算，并着重探讨数据资源会计核算的关键点——成本支出的构成，开发阶段支出资本化条件的判断，以及数据资产的后续支出会计处理。

(一) 数据资源——无形资产的核算

1. 初始确认与计量

如果企业持有符合资产定义且满足确认条件的数据资源，用于内部使用或对外服务，且数据持有权权属不发生转移，应确认为无形资产,并按成本进行初始计量。根据形成数据资源的业务模式又可分为外购无形资产、自行开发无形资产、其他方式取得无形资产等类别。对于无形资产数据资源初始计量的关键是确定成本。

(1) 外购无形资产。初始计量成本包括购买价款、相关税费，直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的数据脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程所发生的有关支出，以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等费用。值得注意的是，通过外购取得数据资源所发生的有关支出并不必然属于成本的组成部分，如果不符合无形资产准则规定的无形资产定义和确认条件，应当根据用途计入当期损益。

(2) 自行开发无形资产。对于企业自行研发的数据资源，《暂行规定》明确了企业内部数据资源研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。基于研究阶段的计划性和探索性原因，能否在未来给企业带来经济利益存在较大的不确定性，因此，研究阶段支出在发生时计入当期损益；而开发阶段具有针对性、形成成果的可能性较大，这类支出在满足资本化条件时确认为无形资产。研发支出费用化与资本化的比较如下表所示。

表1：研发支出费用化与资本化比较

开发阶段支出会计核算的关键点在于是否满足资本化条件的判断。结合无形资产准则第九条规定的五个条件，我们认为，企业内部研发数据资产的，开发阶段的支出同时满足下列条件的，应当予以资本化：

1）在技术可行性方面，企业必须有足够的证据表明，其所研发的数据资产在技术上已经达到了可以实际使用或出售的标准。企业需要证明其拥有数据加工使用能力，完成数据资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

2）在完成意图方面，企业必须有明确的计划或战略，表明其意图完成该数据资产的开发，并在未来某个时间点使用或出售它。

3）在经济利益实现方式方面，企业需要证明该数据资产在开发完成后，可以在明确的应用场景中，将有价值的数据内容通过与服务终端或算法等相结合，通过内部使用或对外交付客户使用，为企业带来预期经济利益的流入。这里的经济利益流入包括增加收入、降低成本、或提高市场竞争力等方面。

4）在技术、财务资源和其他资源支持方面，企业在各资源方面应有充分的准备和保障，具体包括：①技术资源：企业拥有足够的技术团队和技术能力来完成数据资产的开发；② 财务资源：企业有足够的资金来源支持数据资产的开发、测试和推广；③其他资源：如市场资源、渠道资源等，以确保数据资产能够顺利推向市场并被客户接受。

5）在支出计量方面，企业能够准确、可靠地计量在开发阶段所发生的各项支出，具体包括财务系统的可靠核算，成本核算的可靠计量、以及信息的可靠披露：①财务系统的可靠核算：可靠核算要求该系统能够准确、完整地记录每一笔交易，按照既定的会计准则和制度进行处理，确保财务数据的真实性和准确性；②成本核算的可靠计量：可靠计量要求企业在成本核算时，必须遵循成本会计制度的规定，合理确定成本计算对象、成本项目和成本计算方法；③信息的可靠披露：可靠披露要求企业能够按照《企业数据资源相关会计处理暂行规定》的要求对开发支出的相关会计信息进行恰当披露。

举个例子，甲企业内部研发某数据产品，研究阶段发生了相关支出300万元，开发阶段发生了支出1000万元，其中按照无形资产准则相关规定，符合资本化条件的是600万元，截至2024年12月31日，该数据产品完成了开发，并且达到了预定用途，甲企业根据准则规定将其确认为一项无形资产，初始计量的成本金额只有符合资本化条件的开发阶段支出600万元。

2. 后续计量—摊销、减值

无形资产使用期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额进行后续计量。若该无形资产使用寿命有限，企业应当在使用寿命内，采用合理的摊销方法进行摊销；若该无形资产使用寿命不确定，应该不予摊销并且在每个会计年度进行减值测试。

要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命，而使用寿命应根据数据资产的业务模式、权利限制、更新频率和时效性、有关产品或技术迭代以及同类竞品等因素进行估计。例如：

案例1：A企业主要从事APP营销推送服务，由于行业对客户数据实时性的要求较高，A企业基于历史数据，根据业务模式、市场同类产品功能等因素分析，将其用于提供服务的数据资源的使用寿命确定为2年。

案例2：B企业利用拥有的数据产品为客户提供产业链、供应链等企业图谱的查询服务，该数据产品满足资本化条件并确认为无形资产，B企业根据历史情况、市场竞品、技术发展等因素分析认为，该数据产品在未来5年内具有市场竞争力，能够形成稳定收入，将其使用寿命确定为5年。

3. 对外提供服务

企业在持有确认为无形资产的数据资源期间，利用数据资源对客户提供服务的，应当按照无形资产准则、无形资产准则应用指南等规定，将无形资产的摊销金额计入当期损益或相关资产成本；同时，企业应当按照《企业会计准则第14号--收入》（财会(2017)22号，以下简称收入准则）等规定确认相关收入。

4.终止确认

当企业对数据资源进行处置，例如对外出售或报废后，数据资源不再为企业所用，无法为企业带来未来经济利益，企业应终止确认无形资产，同时确认处置损益或予以转销。

(二) 数据资源-存货的核算

1. 初始确认和计量

如果企业持有符合资产定义且满足确认条件的数据资源用于出售，且数据相关权属转移至购买方，应确认为存货并按成本进行初始计量。根据企业取得数据资源的业务模式，区分为外购的数据资源存货、自行加工的数据资源存货、其他方式取得的数据资源存货等类别。同样，存货数据资源初始计量也应重点关注成本核算问题。

(1) 对于通过外购方式取得的确认为存货的数据资源，采购成本包括购买价款、相关税费、保险费以及为了数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等所发生的其他可归属于存货采购成本的费用。

(2) 对于通过数据加工取得确认为存货的数据资源，其成本包括采购成本以及数据的采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等等加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

2. 后续计量

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，由于数据资产的特殊属性，通常以该存货预计未来净现金流量作为其可变现净值。

3.存货出售

企业出售确认为存货的数据资源，应当按照存货准则进行相关会计处理，在出售该数据资源时，建议按照存货准则中的个别计价法(即按项目)下的成本结转到营业成本，同时，按照收入准则等规定确认相关收入。

(三) 非资产类数据资源

如果企业持有的数据资源无法满足可变现、可控制、可量化三个确认条件，即不能确认为数据资产。但不能确认为资产并不排除客户对该数据资源的需求，如果企业出售了未确认为资产的数据资源，仍应当按照收入准则等规定确认相关收入，同时还应按照收入准则第二十六条等要求，对符合有关条件的为履行与客户的合同而发生的成本，作为合同履约成本予以确认，并进行相应的会计处理。

 上文已提及，无论是确认为无形资产还是存货的数据资源，会计核算的关键点在于确定成本。一般而言，与数据资产相关的成本包括数据采购成本、人工成本、软硬件成本、其他直接间接成本四大类，四项成本的合计金额即为数据资产入表的初始计量金额。

(一) 采购成本

采购成本为引进数据的合同金额加相关税费。值得注意的是，归集数据采购成本时，在检查数据合规与确权情况的过程中应将不符合资产定义和确认条件的数据资源筛选排除，企业只需把剩余符合资产定义和确认条件的数据资源引进合同金额和有关税费加总，即为构成数据资产入账成本之一的采购成本。

企业引进的数据如果服务于不同数据产品，采购成本需要在两类或更多的数据产品间进行分摊，企业应结合实际情况，选择根据数据调用频次、服务收费规则、预计对外提供服务的频次、形成数据资源的价值等多维度对重复使用的数据资源成本进行合理的分摊。

（二）人工成本

与数据资产相关的人工成本即为形成数据资产所必须投入的数据规划、采集、加工治理、应用开发等相关人员成本。如果有关人员同时应对多项数据产品，人工成本应在不同产品之间进行分摊，通常而言，比较科学合理的方法是按工时进行分摊。要准则核算每项数据产品应分摊的人工成本，企业应对数据产品全链条进行科学规划，合理布局数据加工链条中涉及的部门并落实工时管理系统。

（三）软、硬件成本

软件成本主要为开发数据产品所必须应用的软件的摊销金额，硬件成本主要为开发数据产品所必须运用的机器折旧部分。要准确核算软、硬件成本，企业应结实际情况，寻找数据产品与软硬件成本之间可量化的、强相关的联系，与机器和软件相关的折旧摊销金额作为数据产品的直接支出，构成产品成本的一部分。实务操作中，具体分摊方法可根据实际情况确定，例如可根据数据产品占用服务器的存储空间占比进行分摊，软件成本按照使用频次进行分摊，或者在数据产品间进行均等分摊等。

（四）其他直接和间接成本

其他直接和间接成本是指形成数据产品过程中发生的除数据采购成本、人工成本、软硬件成本外的其他必要支出。其他直接成本可以直接归集到相应的数据产品上，其他间接成本无法直接归集到某一类具体的数据产品，而是需要通过一定的规则与方法在不同的数据产品间进行分配。企业需要结合实际情况，采用适合的分摊基础对其他间接成本进行分摊。

在归集完数据采购成本、人工成本、软硬件成本、其他直接间接成本后，这四项成本的合计即为数据资产的初始计量成本。各类成本在不同数据产品之间分摊后，各项数据产品的成本也能加总计算得出。上文已述，企业在数据资产成本的归集与分摊时，应剔除不属于初始计量成本的内容，如数据资源维护费、存储成本，并应在发生时计入当期损益。数据资产成本的归集与分摊如图1所示：

图1：数据资产成本的归集与分摊

基于数据资源无形资产的特殊性，已经资产化的数据资源仍会产生后续支出，主要包括数据维护、更新、安全管理、技术升级和数据资产的再评估等方面。在对后续支出进行会计核算时可参考固定资产的处理原则，即应根据后续支出是否符合资产确认条件采用相应的会计处理，符合资产确认条件的，应当计入资产成本，同时应考虑资产的减值情况；不符合资产确认条件的，应当计入当期损益。后续支出总体上可以分为技术性支出和非技术性支出两大类，企业应严格区分技术性支出和非技术性支出，而且企业在处理类似性质的后续支出时，也应保持会计处理的一致性，避免出现随意变更会计处理方法的情况。

（一）技术性支出

技术性支出是指对数据资产进行收集、处理、分析过程中改进和创新所产生新价值的支出，如技术升级支出。这些支出通常能够影响数据资产的交易价值、盈利能力以及企业未来的现金流入价值，例如数据清洗、标注、整合、高级分析、模型优化等过程中的费用。由于技术性支出通常能够增加数据资产的价值或延长其使用寿命，符合资产的确认条件，应进行资本化并摊销处理，即对于技术性的后续支出应计入数据资产的账面价值中，并根据适当方法进行后续计量。

（二）非技术性支出

非技术性支出是指对数据资产进行存储、定期维护、更新以保持其价值和准确性的支出，这些支出属于必要支出，但通常不会使数据资产增值或对企业未来现金流入量产生较大影响，例如数据存储设备的维护费用、数据备份费用、系统更新费用等。由于非技术性支出不会使数据资产增值或对企业未来现金流入量产生较大影响，不符合资产确认条件，应将相关支出计入当期损益。

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