“纳税义务主体” 不等于
网络司法拍卖本身形成的税费
《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）第十三条规定，实施网络司法拍卖的，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台公示下列信息：（九）拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式。第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》（2020年9月2日，以下称国家税务局的答复）中指出，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第30条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担，没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。
有人据此得出结论：网络司法拍卖本身形成的税费只能由纳税义务人承担，而不得由当事人自由约定。
“包税条款”和“所得税负担主体”约定
1.常见的包税约定。
全包税的约定。卖方不负担与本次交易有直接或间接关系的一切税金、规费及其他费用，包括但不限于增值税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育费附加、个人所得税、印花税、契税及未明确缴费义务人的费用等，上述税费应均由买方负担。负担方式包括买方将卖方作为纳税或缴费义务人的税费存入卖方指定的银行账户，由卖方依法缴纳，该税费不抵销合同价款。买方作为纳税或缴费义务人的税费由买方以自有资金依法缴纳。卖方如果按照税务等部门的要求承担了相关税费，有权向买方求偿。
部分包税的约定。本次交易涉及变更产权登记需缴纳的全部税金、规费及其他费用（包括但不限于契税、印花税及未明确缴费义务人的费用），均应由卖方负担。负担方式包括：卖方为纳税或缴费义务人的税费，卖方可用买方支付的价款缴纳，缴纳后该税费相应折抵合同价款；或者，卖方用自有资金依法缴纳。买方为纳税或缴费义务人的税费，由买方缴纳，缴纳后该税费相应折抵合同价款。本次交易涉及的其他税费，由双方按照法律、法规、规章及税务等部门的规定及要求缴纳，自行负担。
税后价的约定。合同价款已包含卖方为纳税或缴费义务人需要缴纳的全部税金、规费及其他费用（包括但不限于增值税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育费附加、个人所得税、印花税、契税等）。卖方可用自有资金或者买方支付的合同价款缴纳，如果卖方用买方支付的合同价款缴纳，缴纳的税费相应折抵合同价款。
需要注意的是，“税后价款”通常是指卖方完税后的价款。“合同价款已包含各种税费” “含税价” “税后价”等表述，如无特指，通常应理解为合同价款中已包含以卖方为纳税或缴费义务人需要缴纳的税费，而不包括以买方为纳税或缴费义务人需要缴纳的税费。与此相对应的是“不含税价”、“税前价”等。
最高人民法院在（2021）最高法民申2673号案中认为：对于涉案税款所指内容以及缴纳主体应如何确定。《中华人民共和国合同法》第一百二十五条第一款规定：“当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思”。本案中，双方当事人对“税后24000万元”中的税后如何理解，认识不一致，在此情况下，一、二审根据《合作协议》第2条第6项以及第3条第1项的约定，结合本案其他证据，认定凯通公司支付24000万元所购买的是李光宇、吴志华缴税后部分权益，至于该项目及土地缴纳了多少税费、还需缴纳多少税，与凯通公司无关并不缺乏依据。
最高人民法院在（2022）最高法民再59号案中认为，案涉网络司法拍卖中，由于《拍卖公告》、《拍卖须知》等文件未将卖方需要竞拍人（买受人）承担的全部税费完整、准确地一一列明，导致拍卖成交后，买方和卖方因税费承担发生争议。成都中院、四川高院根据文件中“标的物权属变更过程中所涉及税费” “买卖双方所需承担的一切税费” “需补交的相关税费” “包括但不限于交易中规定缴纳的各种费用”等表述，将文件中并未清楚注明的“城镇土地使用税”亦包含在内并判令由买方承担，属于错误。最高人民法院认为，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第30条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”据此，网络司法拍卖本身形成的能够预见的权属变更税费，原则上尚且由法律规定的纳税义务人承担，与权属变更无关的超出竞买人预见的税费更应由法定纳税人承担，除非买卖双方当事人有明确具体的特别约定。本案中，案涉城镇土地使用税属于与权属变更无关的税费，应由其法定纳税人承担，而非买受人承担。根据有关规定，并结合文义解释、体系解释、交易规则或者习惯、诚实信用及公平合理原则，改判买受人无需承担《拍卖公告》、《拍卖须知》等文件中未清楚列明的“城镇土地使用税”。
因此，出卖人（本文亦称卖方）如确需买受人（本文亦称买方）承担相关税费，应将买受人需要承担的税费准确无误地在合同或《拍卖公告》等文件中一一列明，并说明买受人受其约束。在合同或其他文件中应避免仅用 “一切税费” “相关税费” “各种税费”等模糊表述代替交易中可能涉及的具体税种。
3.误以为“股权转让过程中涉及的税费”包括股权转让个人所得税或企业所得税。
最高人民法院在（2019）最高法民终828号案中认为，案涉《股权转让协议》约定“股权转让过程中，如涉及税费则由转让方和受让方各承担50%”。双方对该约定中的“股权转让过程中涉及的税费”是否包含股权转让个人所得税发生争议。对此，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第四条规定，“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按‘财产转让所得’缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费”，按照该条的规定股权转让除缴纳个人所得税外，还可能存在其他税费。双方此约定是针对如果涉及税费如何负担进行的约定，而个人所得税是必然涉及的税。可见该约定中的股权转让过程中涉及的税费，不包括股权转让个人所得税。
4.误以为企业所得税是土地使用权交易中必须缴纳的税费。
最高人民法院在（2015）民申字第1734号案中认为，根据《中华人民共和国企业所得税法》第一条第一款“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税”、第三条第一款“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税”及第五条“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额”的规定，企业所得税是指对在我国境内的企业就其生产经营所得和其他所得所征收的一种税种，企业是企业所得税的纳税主体。据此，本案争议的企业所得税应是固始县招待所因转让本案土地使用权而取得收入后，其应向税务机关缴纳的税费，而非土地使用权交易中必须缴纳的税费。原审判决认定该税费不是完成本次土地产权交易必须缴纳的税费，固始县招待所作为法定纳税义务人，应当由其自行承担该税费，符合法律规定。
5.对于所得税负担主体的约定，必须单独、清晰、准确表述，否则可能被认定为约定不明。
最高人民法院在（2021）最高法民申2673号案中认为，因当事人签订的协议并未明确约定涉股权转让的个人所得税、印花税的承担主体，一、二审依据约定不明从法定的原则，认定应由股权转让方依法缴纳相关个人所得税不缺乏依据。
实践中，以卖方为纳税人的常见税种包括：增值税（《中华人民共和国增值税暂行条例》第1条、土地增值税（《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第2条、城市维护建设税（《中华人民共和国城市维护建设税法》第1条）、教育费附加及地方教育费附加（《征收教育费附加的暂行规定》第2条、国发〔1984〕174号、财政部税务总局公告2021年第28号第1条、第2条）以及个人所得税（《中华人民共和国个人所得税法》第2条）。
通过约定合理的缴费方式并及时完成缴税义务，能够避免合同履行中因缴税带来的隐患。必要时，纳税人义务人可以在履行完法定缴税义务后依据合同约定向税费负担主体求偿，以弥补损失。
拍卖公告关于由买受人承担全部税费
如前所述，根据国家税务总局的答复及《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第30条的规定认为网络司法拍卖本身形成的税费只能由纳税义务人承担而不得由当事人自由约定的观点并不能成立。
最高人民法院在（2020）最高法民申5099号民事裁定中认为，案涉《竞买公告》规定，标的物过户登记手续由买受人自行办理，破产管理人协助，过户过程所涉及的一切税费由买受人承担。案涉《竞价须知》规定，处置人及破产管理人不承担任何费用，标的物过户所涉及的一切税费由买受人承担。买受人对于案涉《竞买公告》《竞价须知》的内容是知悉的。我国税收管理法律法规对于各种税收明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定税款缴纳。原审判决认定《竞买公告》《竞价须知》系对不特定竞拍参与人作出的，买受人参与竞买，《竞买公告》和《竞价须知》对其应具有约束力，案涉拍卖税款及资金占用费由买受人承担，依据充分，适用法律正确。
三个重要补充观点
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