作者：高立润 杨冲 东冰 张心
前段时间，国务院审议通过了《全链条支持创新药发展实施方案》，旨在全链条强化政策保障，助推创新药突破发展，夯实我国创新药发展根基。近年来，为助力新药研发领域快速发展，财政部和国家税务总局陆续出台若干税收优惠支持政策。这些优惠主要包括两类，一类是创新药、抗癌药品和罕见病药品、抗艾滋病药品等特定药品的税收优惠；另一类是普惠性税收优惠政策。据统计，截至2024年1月，我国的新药研发企业数量（按研发公司总部所在国家/地区划分）与新药研发数量均位居全球第二。其中，新药研发企业数量占全球的16%，较2023年、2022年分别提高3个、4个百分点。这些成绩的取得，与税收支持密切相关。
自主研发新药，研发费用100%加计扣除
医药企业在创新药研究准备、研发试验等阶段的研发投入，符合一定条件，可以享受相应的税收优惠。
其中，在创新药研发准备阶段，企业为开展研发活动购进符合条件的设备、器具可一次性税前扣除。根据《财政部税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第37号），企业在2024年1月1日至2027年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。其中，设备、器具是指除房屋、建筑物以外的固定资产。
在创新药研发试验阶段，企业发生的研发费用，在一定范围内可享受加计扣除优惠。根据《财政部税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第7号）规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2023年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2023年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。
需要提醒的是，根据《企业会计准则第6号—无形资产》，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段发生的支出全部费用化，计入当期损益；在满足相关条件时，开发阶段发生的支出资本化。研发活动中形成无形资产的企业，研发费用资本化的时点应与会计处理保持一致。
委托外部研发，研发费用80%加计扣除
医药企业如果委托外部研发，需区分受托单位是在境内或境外，其享受加计扣除优惠的规定有所不同。根据《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）规定，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。
实务中，企业委托境外机构研发的，可以按照研发费用实际发生额的80%与境内符合条件的研发费用的三分之二二者间的孰小值，计算加计扣除。举例来说，2023年，甲医药企业发生委托境外研发费用400万元，当年境内符合条件的研发费用为600万元。按照政策规定，甲企业计入委托境外研发费用总额为400×80%=320（万元），当年境内符合条件的研发费用的三分之二为600×2/3=400（万元）。由于委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用2/3的部分，可以按规定在企业所得税加计扣除，甲医药企业委托境外研发费用加计扣除额为320万元。
需要提醒的是，委托境外进行研发活动应签订技术开发合同，并由委托方到科技行政主管部门进行登记。相关事项按技术合同认定登记管理办法及技术合同认定规则执行。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。此外，按照财税〔2018〕64号文件第三条规定，企业应在年度申报享受优惠时，按照《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）的规定办理有关手续，并留存备查相关资料。需要注意的是，委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。
销售创新药品，享受特定税收优惠
销售符合规定条件的创新药品，还能享受特定税收优惠。
《财政部国家税务总局关于创新药后续免费使用有关增值税政策的通知》（财税〔2015〕4号）明确，自2015年1月1日起，药品生产企业销售自产创新药的销售额，为向购买方收取的全部价款和价外费用，其提供给患者后续免费使用的相同创新药，不属于增值税视同销售范围。其中，创新药是指经国家食品药品监督管理部门批准注册、获批前未曾在中国境内外上市销售，通过合成或者半合成方法制得的原料药及其制剂。需要注意的是，药品生产企业免费提供创新药，应提供创新药的实施流程；还应提供第三方（创新药代保管的医院、药品经销单位等）出具免费用药确认证明，以及患者在第三方登记、领取创新药的记录等资料，以备税务机关查验。
同时，增值税一般纳税人生产销售和批发、零售抗癌药品、罕见药品，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税。需要注意的是，纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。在实务中，纳税人应单独核算抗癌药品、罕见病药品的销售额。未单独核算的，不得适用简易征收政策。
此外，根据《财政部税务总局关于延续免征国产抗艾滋病病毒药品增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第62号）规定，2027年12月31日之前，对国产抗艾滋病病毒药品免征生产环节和流通环节增值税。需要提醒的是，享受上述免征增值税政策的国产抗艾滋病病毒药品，须为各省（自治区、直辖市）艾滋病药品管理部门按照政府采购有关规定采购的，并向艾滋病病毒感染者和病人免费提供的抗艾滋病病毒药品。药品生产企业和流通企业应将药品供货合同留存，以备税务机关查验。抗艾滋病病毒药品的生产企业和流通企业应分别核算免税药品和其他货物的销售额；未分别核算的，不得享受增值税免税政策。
值得关注的是，在医药制造业广告费和业务宣传费方面，根据《财政部税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》（财政部税务总局公告2020年第43号），对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（作者单位：国家税务总局河北省税务局、石家庄市财政局、国家税务总局保定市竞秀区税务局）
来源：《中国税务报》2024年07月26日，版次：06
