编者按：过去，医药行业药品销售的业务模式为层层经销，因业务链条较长，一定程度上起到了风险隔离的作用，发票风险传导至制药企业的可能性较小。“两票制”后，制药企业到医疗机构只能开具两次发票，原有的业务模式难以成行，大量的经销商纷纷转变身份为CSO等推广服务商，业务模式相应变化为药品推广模式，业务链条大大缩短，即便制药企业真实采购了推广服务、对推广服务商虚开发票的行为不知情，也极容易受到推广服务商的牵连。今年以来，多地爆发CSO虚开发票案，制药企业将面临何种涉税风险又应如何应对？本文拟进行揭示并为制药企业提供简要应对思路。
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行业观察：多地爆发CSO虚开推广服务类发票案
（一）内蒙古：央视曝光推广服务商向制药企业虚开发票60亿元
近期，CCTV《今日说法》播出了CSO虚开发票60亿元大案。安徽经销商与乌兰浩特药品代理商串通勾结，自2018年“两票制”在全国范围实施以后，通过在乌兰浩特注册大量空壳CSO公司，向全国22个制药企业虚开推广服务类发票，涉案金额高达60亿元，案涉多家药企被追缴税款并罚款。犯罪模式如图所示：
以公安查清的头孢类药品为例，制药企业将药品以92元的价格销售给经销商，经销商加上运输成本销售至医疗机构，而后经销商利用其注册的CSO向制药企业虚开调研等推广服务类的发票，制药企业将款项转至CSO后，经销商再套取出来向医院领导、医生输送利益。
（二）辽宁省：推广服务商注册空壳公司向多家制药企业虚开发票4.8亿余元
今年5月，《检察日报》刊载《空壳公司成为向医药代表返利通道》一文，该文指出，2017年末，张某在辽宁省成立某医药公司并获取多家制药企业的药品销售代理权，而后又通过员工的身份信息注册了百余家空壳公司。张某利用空壳公司与多家制药企业签订虚假合同，通过虚开发票的方式从制药企业套取资金后向多名医药代表返利，虚开金额高达4.8亿元。发文之时，该案已经进入审判阶段。
（三）广西：CSO向下游13家制药企业虚开发票被移送司法机关
根据广西自治区税务局今年3月公开的税务行政处罚书，某CSO成立于2018年1月，其实际控制人严某帮助制药企业联系配送公司和医疗机构，由制药企业将药品销售至配送公司，配送公司再将药品销售至严某联系的医疗机构；药品款项由医疗机构转账至配送公司，配送公司再转账至制药企业。严某按照销售药品的数量计算出销售提成，以CSO与制药企业签订咨询推广服务合同，向制药企业开具推广服务类发票，制药企业据此向严某支付销售提成。桂林市税务局对CSO虚开增值税普通发票的行为处以10万元罚款，并依法移送司法机关。
（四）案例小结
前三个案例反映出“两票制”后医药行业CSO虚开发票的具体模式，即CSO与制药企业签订虚假推广服务合同、向其开具推广服务发票套取资金，后将套取的资金最终用于“带金销售”。对CSO开票方而言，一旦被税务机关、司法机关查清没有为制药企业提供真实的服务，所面临虚开犯罪的刑事风险极大，若虚开的系增值税专用发票，面临最高无期徒刑的刑事责任，若虚开的系增值税普通发票，面临最高7年有期徒刑的刑事责任。但对制药企业受票方而言，面临的涉税风险将根据各自的实际情况有所不同。
02
制药企业面临何种税务风险？
（一）面临纳税调整的税务风险
《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定，“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十二条规定，“企业取得……虚开……等不符合规定的发票……不得作为税前扣除凭证”。
据此规定，如果CSO向制药企业虚开的系增值税专用发票，则制药企业面临不得做增值税进项税额抵扣及税前扣除的风险。制药企业的主管税务机关可据此要求制药企业做进项税额转出、补缴城建税及附加、企业所得税，并按日加收万分之五的滞纳金。如果CSO向制药企业虚开的系增值税普通发票，也面临企业所得税纳税调整及加收滞纳金的税务风险。
（二）面临行政处罚的税务风险
《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第一条规定，“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款……”，《税收征收管理法》第六十三条规定，“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。
据此规定，制药企业如果具有利用CSO虚开发票抵扣进项、虚列费用偷税的主观故意，其主管税务机关可认定其构成偷税，除了前述纳税调整外，制药企业还面临不缴、少缴税款0.5-5倍罚款的税务风险。值得注意的是，税收执法实践中，有部分税务机关认为主观故意并非偷税的构成要件，只要其收到CSO主管税务机关传来的《税收违法案件协查函》《已证实虚开通知单》则认定制药企业取得虚开推广服务发票抵扣进项、虚列费用的行为构成偷税。
（三）面临刑事犯罪的风险
1、面临逃税罪的刑事风险
《刑法》第二百零一条规定，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报……，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的行为……数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”，《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称“两高司法解释”）第一条第一款第一项规定，“纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”，《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称“立案标准”）第五十二条规定，“逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报……，逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的”。
制药企业通过CSO虚开的发票抵扣进项、虚列费用，造成少缴增值税、城建税及企业所得税的总计数额达到10万元且占其向税务机关应缴纳全部税种的税款总额10%的，同时在税务机关下达追缴税款通知后，仍不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金、不接受行政处罚，则将面临被税务机关移送公安的风险。需要注意的是，若在公安立案后，再补缴税款、缴纳滞纳金及接受行政处罚，并不影响司法机关追究制药企业的逃税罪的刑事责任。
2、面临虚开增值税专用发票罪或虚开发票罪的刑事风险
《刑法》第二百零五条规定，“虚开增值税专用发票……处十年以上有期徒刑或者无期徒刑”，第二百零五条之一规定，“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票……情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑”，《两高司法解释》第十条第一款规定，“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的‘虚开增值税专用发票……’：（一）没有实际业务，开具增值税专用发票的”，第十二条规定，“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的‘虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票’：（一）没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的”、《立案标准》第五十六条规定，“虚开增值税专用发票税款数额十万元以上或者造成国家税款损失数额五万元以上的”，第五十七条规定，“虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票金额累计在五十万元以上的或虚开发票一百份以上且票面金额在三十万元以上的”即达到立案追诉标准。
一旦司法机关查清制药公司与CSO之间未发生实际业务，制药公司与CSO串通取得CSO为其开具推广服务增值税发票，构成“让他人为自己虚开”的虚开行为。如果制药公司让CSO为自己虚开的系增值税专用发票税额达到10万元或造成税款损失达到5万元，符合前述刑事立案标准，面临被追究虚开增值税专用发票罪的刑事风险，同时根据取得虚开发票的税额或无法追回的税款数额的不同，面临不同的刑期。如果制药公司让CSO为自己虚开的系增值税普通发票，发票金额累计在50万元以上的或虚开发票100以上且票面金额在30万元以上的，面临被追究虚开发票罪的刑事风险，情节严重的，可能承担7年有期徒刑的刑事责任。
需要注意的是，在此类案件中，逃税罪和虚开犯罪之间存在想象竞合关系，通常择一重按照虚开犯罪追究责任。
03
制药企业又如何防范与应对？
近年来，医药行业反腐风暴持续加码，在司法机关、纪委调查医生受贿案件时，通过调查行贿资金的来源，容易牵连出CSO，而CSO和制药企业之间的业务链条很短，制药企业被CSO牵连的风险急剧增加，制药企业应做好事前防范、审慎识别并恰当应对税务风险。
（一）完善内部控制制度，谨慎选择推广服务商
受制于医药行业买方市场的特点及“两票制”的影响，药品需要推广服务商的介绍，推广至医疗机构，这属于制药企业生存、经营发展必要组成部分，税务机关、司法机关认定制药企业取得虚开发票的逻辑亦并非否定推广业务模式，而是推广服务商并没有真实为制药企业做推广服务，而制药企业又受制于自身能力无法对推广服务商的每一笔推广服务监督、实地核实，往往受到推广服务商的欺骗，在推广服务商被认定存在虚开行为时受此牵连，故制药企业如何选择推广服务商就显得格外重要，亟需通过完善的内部控制制度对推广服务商的真实性、经营资质、关联关系、业务能力等进行全方位的考核，以此确保推广商不是空壳公司，同时具备相应的推广能力。
对此，为制药企业提供三点建议：其一，通过完善内部制度防控风险，如制定《市场推广活动管理制度》《内部稽核制度》《反商业贿赂管理制度》等内部管理制度以此规定推广服务商选择的流程；其二，在选择推广服务商之时，除了采取裁判文书网、税务行政处罚等网络核查方式，还可采取实地走访，查看经营场所、人员、规模，判断是否存在失信行为，推广服务商是否合法合规；其三，与推广服务商签订《反商业贿赂承诺书》，建立与交易对手方的风险隔离机制。
（二）扎实推广业务资料，积极与税务机关沟通避免税务风险扩大化
在前述案例我们可以观察到，税务机关、司法机关认定推广服务商没有真实做推广服务的原因之一在于推广药品的各类服务内容均为虚构。故扎实推广服务资料对制药企业具有重要作用。建议制药企业可以要求推广服务商采取同步录音录像的方式记录推广服务，详细记录学术会议发生的地点、人数、签到表，做好会议后的总结、市场调研报告、医院开发维护考核表、产品终端流向统计在内的市场推广活动成果。
同时在制药企业受到税务机关的稽查时，向税务机关提供有关推广服务的业务、财务资料，从程序与实体两方面与其主管税务机关进行沟通。程序方面，《税收违法协查函》《已证实虚开通知单》不能作为定性虚开的结论性文书，税务机关应当对制药企业立案检查，客观、全面审查案涉业务开展情况和证据材料，正确、独立适用法律才可作出定性。实体方面，制药企业应全面收集业务、财务资料证明推广服务支出的真实性，根据与税务机关沟通的情况，积极主张不构成偷税、所得税税前扣除、所得税核定征收、善意取得不缴纳增值税滞纳金等观点，同时做好刑事风险防范，避免行政风险向刑事风险转化。
（三）运用税法原理，选择恰当辩护策略
如果制药企业被指控为虚开增值税专用发票罪，建议制药企业可以收集、提交、出示其不具有骗抵税款目的、没有造成税款被骗损失的证据，并运用税法原理结合两高司法解释的规定实现不构成虚开增值税专用发票罪。如果制药企业被指控为虚开发票罪，因虚开发票罪属于行为犯，一旦达到立案标准则可构罪，而且很多虚开案件在查处过程中，司法机关未能做到全面、充分调查取证，导致案件事实不清、证据不足，故建议制药企业以存疑有利于被告人的原则为出发点，将辩护重心放在事实与证据方面，举证证明不具有共同犯意。
