跨国公司转让定价海关税务协同管理探究与简析

学术 2024-10-31 17:00 山东

【摘要】近年来海关、税务关注建立协同管理机制，通过与企业签署三方备忘录等方式对转让定价审查开展改革试点，以期解决两部门针对跨国公司关联企业间的转让定价审查重点不同引发的合规问题，然而符合试点条件的企业对于要不要参与则是抱着纠结又忐忑的心态的，毕竟相关事项对于主管部门来说是改革试点，对于企业来说利益攸关甚至涉及“企生”，如何能够不犹疑。本文从案例切入，围绕跨国公司转让定价海关税务协同管理概况、当前的难点与困境等方面进行简介和评析，以期抛砖引玉。

【关键词】 转让定价海关税务协同管理难点与困境

近年来各国加大了对关联企业转让定价问题的审查，以防止跨国公司操纵转让定价、违反公平交易原则，侵蚀国内税或者关税税基。对于跨国公司来说，关联企业间的转让定价问题同时要面临海关、税务两个部门的审查，而主管双方无论在审查方向、关注重点还是在审查时遵循的基本原则和方法上都有所不同，企业因此左右掣肘、陷入合规困境的情形并不鲜见。对此各地海关、税务部门从提升整体执法效能角度也在陆续开展转让定价协同管理改革试点以期解决问题，不过耐人寻味的是符合条件的企业对于是否要参与却颇有些踌躇与忐忑，情状如案例所示：

案例

A公司是某跨国集团公司在中国设立的全资子公司，主要从事空压机整机、零配件的生产、加工组装以及销售自产产品、集团内产品等业务。A公司的主管海关B与主管税务部门C正推进转让定价协同合作试点工作，于是对A公司进行政策宣讲。A公司了解的情况是参与试点可能的政策红利是，一旦B海关、C税务、A公司就关联进口货物转让定价的定价原则和计算方法达成一致， B海关、C税务原则上在约定期间不会对A公司进行价格审查与质疑，会认可A公司按照达成的定价原则和计算方法运算得出的进口货物价格（即协同价格）。相应的A公司需要在前期配合主管部门，按照要求提交详细的书面资料包括公司在集团中的功能定位、组织架构、转让定价政策文件、一定周期内的财务数据等，以便可以确定协同价格。A公司对于是否参与试点有些困惑，也有些担忧，如果你是A公司，作何选择？

（注：案例系作者根据实务工作编写）

一、跨国公司转让定价海关税务协同管理的概况

（一）转让定价

又称为内部价格，指跨国公司进行内部交易所采用的价格【1】。《跨国企业与税务机关转让定价指南》中将转让价格界定为是一个企业向关联企业转移有形货物、无形货物、无形资产或提供服务时使用的价格【2】。

转让定价本身是中性概念，它是服务于跨国公司的总体战略目标和实现公司整体效益最大化的资源配置机制，鉴于实务中跨国公司违背公平交易原则，利用关联关系操纵转让定价，规避各国国内税或关税的情况并不鲜见，所以跨国公司的转让定价审查问题历来是国际社会以及各国政府关注的重要议题。

（二）海关、税务审查跨国公司转让定价所应遵循的法律框架

1.海关审查跨国公司转让定价遵循的法律框架

从国际法律渊源上主要有《关税及贸易总协定》（简称GATT）、《关于实施1994年关税与贸易总协定第7条的协定》（简称《WTO估价协定》），其他重要的指导性文件、权威阐释有《海关估价与转让定价指南》（世界海关组织（WCO）出版）、《WTO海关估价纲要》等。

从国内法律规定上主要有《海关法》《关税法》《海关审定进出口货物完税价格办法》（作者注：《关税法》即将施行，“审定”“完税价格”等用词将被统一替换为“确定”“计税价格”，海关总署对与之相关的部分规章的修改已经在征求意见中，提请关注官方最新动态）等。

2.税务机关审查跨国公司转让定价遵循的法律框架

从国际法律渊源上主要有经济合作与发展组织（简称OECD）发布的《跨国企业与税务机关转让定价指南》、联合国经济和社会事务部发布的《联合国发展中国家转让定价实用手册》等。

从国内法律规定上主要有《企业所得税法》、《特别纳税调整实施办法（试行）》，《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》、《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号发布）、《国家税务总局关于特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）等。

（三）国际组织、各国政府对海关税务转让定价协同管理问题的关注

1、世界海关组织（WCO）与经济合作与发展组织（OECD）

世界海关组织（WCO）从2005年开始对协调整合海关税务审查的议题予以关注，在2006年、2007年WCO还与经济合作与发展组织（OECD）共同举办两次专题会议，将海关与税务共同参与联合预约定价安排的可操作性作为议题之一予以讨论【3】。此后海关估价技术委员会（TCCV）多次发布咨询性意见、评论、解释性说明、案例研究对关联企业转让定价问题提供指导性建议，举例如下:

TCCV“评论23.1”——“关于运用转让定价报告对《协定》条款1.2（a）中‘销售环境’进行审查的研究意见”

第1条，“进口商根据OECD转让定价指南所做的转让定价报告，通常会提供给海关作为审查《协定》条款1.2（a）中‘销售环境’的基础。本评论旨在为海关使用转让定价报告审查销售环境提供指引。”

第8条，“如果进口商提供的转让定价报告包含销售环境的相关信息，则这份转让定价报告将为海关提供有用的信息。”

第9条，“是否可以使用转让定价报告作为审查销售环境的基础，应该根据个案情况具体问题具体分析。”

TCCV“案例研究14.1”：“根据《协定》条款1.2（a）审查关联交易时，对转让定价报告的使用”

第16条：“本案例研究中，根据《OECD转让定价指南》做出的转让定价报告是双边预约定价安排（APA）的基础。该转让定价报告是否为海关提供了足够的信息，使得海关可以根据《协定》第1条对进口货物的实付、应付价格是否受到特殊关系的影响做出结论？”

第23条：“通过审核ICO与XCO关联交易的销售环境，其中包括对采用交易净利法的转让定价报告的分析，以及对其他涉及营业费用的必要资料的审查分析，海关得出结论：根据《协定》条款1.2（a），可以认定ICO与XCO之间的价格未受到特殊关系的影响。”

第24条：“根据评论23.1，海关在使用转让定价报告进行销售环境审查时，必须依据个案情况进行具体分析。”

前述我们摘引了TCCV的一个评论和涉及该评论应用的一个案例研究，通俗的来说是海关审查关联交易的进口货物价格是否受到特殊关系影响时，可以参考企业提交给税务部门的转让定价报告。当然这是有一定前提基础的，即该转让定价报告为海关提供了足够信息以供对销售环境审查。前述评论与案例报告特别强调要根据个案具体问题具体分析从另一方面也凸显了实务中转让定价审查的复杂性与执法弹性。

二、我国海关、税务转让定价协同管理简况、难点与困境

（一）简况

我国海关、税务转让定价协同管理改革始于深圳。2022年，深圳海关、深圳税务局联合发布《关于实施关联进口货物转让定价协同管理有关事项的通告》（深关税[2022]62号，下称“62号文”），决定对关联进口货物转让定价实施协同管理。

62号文将“关联进口货物转让定价协同管理”界定为：“是指深圳海关和深圳税务局对企业关联进口货物的价格进行联合评估，协商一致后与企业联合签署《关联进口货物转让定价协同管理备忘录》，并分别做出海关价格预裁定、税务预约定价安排，以跨部门协同管理的方式，降低纳税人遵从成本，提升遵从确定性和管理效能。”为方便表述，本文权且将其称为深圳模式。

在深圳模式后，各地海关、税务在税关协同合作上持续推进，合作领域除了转让定价还涉及其他领域，比如福建省税务局、厦门海关、福州海关签署《深化协同共治助推高质量发展税关合作备忘录》，在包括转让定价在内的多领域强化执法互助与合作，其合作备忘录对合作领域与工作方向仅做原则性表述，没有对外公布具体的工作流程或者机制。还有部分地区的海关、税务从促进贸易便利化、优化现有工作流程角度出发，探索转让定价价格备案试点。

（二）案例脑补

回到开篇案例，对于企业来说欢欢喜喜地参加改革试点不香吗，纠结什么呢？在了解了税关协同管理概况后，我们不妨脑补一下那些没有说出来的话。

1、从企业角度

内心戏通常是这样的：“这个行业企业不少，比如BCDEF……，为啥偏偏就选我？听起来是挺好的，不过我要交这个材料、那个材料的，当然当然，我是自愿的，不过这些材料可都是集团商业秘密，身家性命攸关啊，要是不小心泄露出去怎么办？哦哦，我不是怀疑，当然相信主管部门，这不也说了会保密嘛，不过，那啥，对您是试点，对我是‘企生’，万一出个意外，心脏受不了啊……还有，材料要是交上去了，盘桓一段时间到了最后达不成一致咋整，似乎倒是说原来咋整还咋整，就像没试点时一样，可是我投入了时间、资源，还有，这材料都交出去了，万一回头查处我咋办……”

2、从主管部门角度

主管部门通常会这样说：“税关协同管理是为了贸易便利化、提升执法效能，改革试点一定程度上可以解决两部门对于关联企业转让定价审查重点与标准不同带来的困扰。别担心，这不有案例在先嘛，深圳、福建……都在先行先试。当然各地情况不一样，咱们辖区不能完全照搬，具体怎么做，三方一起协商，所以我们要调研与政策宣讲嘛。你问为啥选你们家？你们家守法合规，运营规范，从规模、业务等方面符合试点要求……不要有负担，自愿参加……要向总部汇报，没问题，完全理解啊，这样吧，月底前按照清单交齐材料吧……”

（三）纠结背后的难点是什么

除了管理者与被管理者出于角色定位不同的诸多考虑外，从法律角度看纠结背后的难点是什么？

1、从企业角度，税关协同管理搭建的是合作框架，海关税务审查转让定价所遵循的法律框架没有变化，不会从根本上解决两个部门审查所带来的不一致问题。

协同管理机制的实质是搭建了一个框架，约定了加入框架的海关、税务、企业需要共同遵守的程序规则，比如说企业想要申请试点，需要向谁申请，申请时需要提交哪些材料，从申请到行政程序结束经过哪些节点，税务、海关接到企业申请后如何合作，遵循哪些流程规定，等等。也就是说协同管理机制本身不创设所涉事项比如转让定价的实体性审查规定——毕竟海关、税务有各自业务条线的法律规定要遵守，协同管理机制回答的是参与主体如何合作的问题，规范的是合作时所要遵循的工作程序问题。

以深圳模式为例，税关协同管理工作机制可以归纳为：

--符合条件的企业同时向海关、税务提交转让定价协同管理申请表。

--税务、海关受理申请后启动联合评估工作，与企业就进口价格进行协商（期间可视需要各自或联合对企业访谈或核查）。

--协商达成一致意见（协商的内容主要涉及税务转让定价方法、海关估价方法、财务指标、公平交易值域）。

--三方签署协同管理备忘录，同时海关做出价格预裁定决定，税务与企业达成预约定价安排。

如果把前述文字变成流程图，大体是下面的样子：

那么问题来了，前述流程节点中的“协商一致”到底是指谁和谁协商一致？

根据62号文第四条的规定：“深圳海关和深圳税务局协商达成一致意见的，应当与企业签署《协同管理备忘录》，由三方的法定代表人或者其授权代表签署。同时，深圳海关作出价格预裁定，深圳税务局与企业达成预约定价安排。深圳海关、深圳税务局不能协商一致的，应当终止协同管理程序并由受理部门书面告知企业。”

从表述看是两个主管部门达成一致，这也是符合法律规定的，因为行政机关要依法行使国家权力、履行国家行政管理职能，不能超出规定自由发挥，可是对于企业来说没有试点不试点一说，任何一步都是实实在在的业务，关乎切身利益，也无怪乎实务中对于主管部门的宣讲企业要忍不住脑补那么多了。

2、从主管部门角度，你以为改革试点想怎样就怎样，我也要遵守现有的法律框架，我的执法行为要能经得起内外部审计监督的检查。

主管部门也是有苦衷的，怎么说？继续以深圳模式为例，看一看海关、税务、企业三方在备忘录中的约定：

《关联进口货物转让定价协同管理备忘录》

第一条（四）“协同价格”是指根据主管海关、主管税务机关、申请人就关联进口货物转让定价所达成的定价原则及计算方法，运算得出的进口货物价格（成本）。

第五条 转让定价方法和海关估价方法

一、税务转让定价方法：

海关估价方法：

二、财务指标

三、公平交易值域

第六条 “申请人货物价格调整一、在本备忘录适用期间，申请人任何一个年度的实际财务指标应当按照第五条第三款确定的公平交易值域的中位值执行。如低于或者高于中位值的，申请人需按照财务指标中位值进行价格调整。”

前述约定概括起来意思就是，我们虽然签署了备忘录，不过海关有海关的估价方法，税务有税务的转让定价方法，两个部门需要遵守相关的法律规定和方法要求，在此前提下来确定三方遵守的公平交易值域，并且按照中位线执行。如果企业年度的实际财务指标高于或低于约定的中位值，企业需要按照该中位值调价并且报告给海关和税务。

继续来看协同管理申请表：

可以看出表格包括了“申请转让定价协同管理事由概述”“申请人诉求”“申请人的观点及法律依据”等栏目。在确定协同价格时，根据现行法律规定和执法实践，海关从征税管理的功能定位上对于进出口货物的价格审查关注的是单笔业务或者说是每一批次的进出口货物的价格申报是否符合海关法律框架的规定，而税务部门的关注重点则包括企业一段时期内的整体利润状况，两部门关注点的不同不可避免地带来对于同一事项执法思维的不同，而且作为行政机关的两个主管部门本身都要依法行政，不能突破各自现行的法律框架去随意执法，那么协作归协作，协作过程中如何避免各自的执法风险是必须要考虑的问题。继续来看深圳模式，在备忘录执行期间，倘若基于协同价格企业需要调整向海关申报的进口货物价格，海关要不要回溯到对应批次的货物上（且不论实际操作上的可行性），还有价格调整及相应执法程序如何与其他海关执法程序衔接——毕竟海关执法内容不只是关乎税收，以及如何避免相关的执法风险等，这些从协同机制、备忘录以及申请表都得不到答案，却都是实实在在要考虑的颇具挑战性的事情。

当然，有理由相信海关包括税务其实对相关执法风险是持审慎态度的，比如从62号通告看，备忘录约定如果申请人未遵照执行的，主管海关和主管税务机关会按照相关规定协商修订或者终止备忘录。倘若终止备忘录的，主管海关、主管税务机关有权另行确定关联进口货物的完税价格。遗憾的是如此约定更多是从防范主管部门执法风险的立场出发，对于在此情境下企业的利益如何保护没有更多提及。

三、律师简评

近年来围绕海关、税务转让定价协同管理问题的改革很受关注，各地海关、税务部门结合辖区情况积极试点，开展协同管理的领域与具体方式不一而足。要不要先行先试蹚水过河，跨国公司对此喜忧参半，毕竟税务和海关也都是在摸着石头过河，能否在联合评估中协商一致，过程中会遇到什么状况，风险是否可控，都是各方要慎重考虑的问题。

对于海关、税务来说，虽然是改革试点，两个部门还是要在现行法律框架下进行探索，加之功能定位不同，对于同样问题的关注点、执法原则与要求有差异，求同存异的尺度如何平衡，会不会引发执法风险，这些都是需要考虑的问题。

对于企业来说，两部门的试点其实是把原先的两套执法审查程序放在了一个框架里，如果两个主管部门达成一致还好，要是达不成一致或者情况有变，等于从头再来，企业搭进去的不但有时间成本、机会成本，恐怕也会因之造成一定经济损失或者声誉损失，何况转让定价资料是敏感资料，企业要考虑保密问题，这些都是企业面对改革试点的邀约有所纠结的原因吧。

虽然存在前述困境和难点，不过改革的本质就是不破不立，破立相随，规则也正是在实践与理论的碰撞与交互里彼此验证和不断完善的吧。我们建议如果被邀约试点，企业还是要配合主管部门工作，可以适时邀请律师介入，充分表达企业诉求、维护合法权益，实现各方共赢。

贾小宁

上海锦天城（青岛）律师事务所

高级合伙人

宁静

上海锦天城（青岛）律师事务所

高级法律顾问

来源：山东省律师协会

编辑：苟佳、陈晓

责任编辑：贾小宁、宁静

审核：林扬

http://mp.weixin.qq.com/s?__biz=MzAwMjYzMjI1Nw==&mid=2247547513&idx=2&sn=a1fd3d028ec8b8347701d699e87ebd9f

青岛市律师协会

树正气、做实事、守规矩、讲团结、比奉献