开具发票相关的诉讼实务问题（下）

在交易过程中，合同双方通常会在合同中注明收款方开具发票的时间，及开具发票的税率，如收款方未及时开具发票，或开具的发票不符合抵扣要求，给付款方造成损失的，如何处理？结合笔者近期接到的咨询及承办案件，就开票涉及的相关实务问题，简要分析如下。

依据《民法典》第五百九十九条规定：“出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。”其中“提取标的物单证以外的有关单证和资料”包括保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、产品合格证、质量保证书、质量鉴定书、品质检验证书、产品进出口检疫书、原产地证明书、使用说明书、装箱单等。如果出卖人拒绝提供发票等文件的，买受人能否解除合同呢？

依据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>合同编通则若干问题的解释》（法释[2023]13号）第二十六条：“当事人一方未根据法律规定或者合同约定履行开具发票、提供证明文件等非主要债务，对方请求继续履行该债务并赔偿因怠于履行该债务造成的损失的，人民法院依法予以支持；对方请求解除合同的，人民法院不予支持，但是不履行该债务致使不能实现合同目的或者当事人另有约定的除外。”所以原则上来说，不能以不开票为由解除合同。

在支持税款损失的案件中，法院也通常认为付款方应当有证据证明开票义务人无法开具发票或者因迟延开具发票（要能证明取得发票的时间以及已超过抵扣期限）、发票开具错误、发票丢失（要能证明是因为开票义务人的原因）等原因导致无法抵扣，产生税款损失的，在此情形下才支持索赔。例如在广东佛山中院（2019）粤06民终451号案件中法院认为：依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条的规定，纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具增值税专用发票。故熙朝公司作为出卖人向粤灯公司交付增值税专用发票是行政法规规定的法定义务。虽熙朝公司与粤灯公司仍存在货款争议，但熙朝公司不能因粤灯公司欠付货款而免除就已付货款开具增值税专用发票的义务。熙朝公司上诉以无力再支付税金为由抗辩，理由不成立，本院不予采纳。一审判决熙朝公司向粤灯公司赔偿因9份被税务机关认定为作废发票而未能抵扣税款的损失126808.21元正确，本院予以维持。对于粤灯公司其余已付货款130339.24元的发票，由于粤灯公司已采取催告、投诉等必要的措施，熙朝公司在合理期限内仍未开具发票。且熙朝公司存在欠缴税款，被税务机关依法列为风险纳税人监控，并暂停熙朝公司使用发票，熙朝公司亦自认无力开具发票。故粤灯公司的税费损失已经确定，熙朝公司应当赔偿粤灯公司因此造成的损失18938.2元。粤灯公司就此上诉理由充分，本院予以支持。

提示付款方，在收到发票后要及时核对票据信息，有错漏的及时向开票义务人提出反对意见并要求其修改，以免最后难以区分因为何种原因导致发票无法抵扣产生税款损失。

在北京一中院（2021）京01民终3042号案件和四川绵阳中院（2020）川07民终1335号案件（二审改判）中，法院均认为开票义务人应当及时开具发票，如其正常履行合同，则其开具的发票税率必定符合双方约定，但由于其怠于开具发票，此后因国家税率调整，导致其无法开具合同约定税率的发票的，将导致付款方不能依法享受进项税额抵扣之法定优惠，由此产生的损失开票义务人应该赔偿。

实践中，多数法院认为，付款方可以将应付款与税款损失直接抵销，超过部分（如有）再行支付。例如在辽宁辽河中院（2017）辽74民终112号案件中，法院认为：“国务院《增值税暂行条例》第二十一条规定，纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具增值税专用发票，故出卖人向买受人交付增值税发票系行政法规规定的义务之一；《中华人民共和国合同法》第一百三十六条规定：出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第七条规定：合同法第一百三十六规定的“提取标的物单证以外的有关单证和资料”，主要应当包括保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、……等。故行政法规所规定的交付增值税发票的法定义务与合同法规定的义务相契合。《中华人民共和国合同法》第六十条规定：当事人应基于诚实信用原则全面履行其义务。既然行政法规所规定的交付增值税发票的义务与合同法规定的义务相契合，那么该给付义务同样应当符合全面、恰当履行的要求。因此，在抵扣期限内交付增值税发票，应属于恰当履行交付增值税发票义务的范畴。热采机械公司作为一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票，其提供的证据无法证明其基于合同法的诚实信用原则，全面、恰当履行其交付增值税发票的义务，构成违约并存在过错。故应给付四通公司税款损失1278632.47元。热采机械公司要求四通公司给付货款的数额与四通公司未抵扣税款的损失数额一致，因双方当事人互负到期债务，该债务的标的物种类、品质相同的，该债务可抵销。因双方互负债务的期间基本一致，不再计算双方的利息损失。”

北京二中院（2017）京02民终4135号案件、深圳中院二审改判（2019）粤03民终25774号持有相同观点。

但是广西崇左中院（2021）桂14民终666号案件中，法院认为：“无论是法定抵销还是约定抵销，行使抵销权的前提条件即当事人互负债务，相互享有对应的确定的债权，且须履行通知义务或协商一致。本案中，双方对于合同余款应为19856元还是7385.6元、未能以增值税专用发票抵扣是否产生税款损失41880元，由哪一方承担该责任，都意见不一，且永盛公司欲行使抵销权亦未通知对方或与对方协商一致，故永盛公司在据以抵销的债权不确定和存在争议的情形下，其上诉主张电梯公司逾期交付电梯产生的违约金应在结算时与合同余款、质保金等先行抵销，认为一审判决以未抵销的合同余款、质保金为基数计算违约金错误，不符合本案事实和上述法律规定，本院亦不予支持。”

在（2019）苏08民终4132号暗中，淮安中院认为可以抗辩方式行使抵销权。法院认为：“至于本案抵销是否必须通过反诉形式主张。根据《中华人民共和国合同法》第九十九条的规定，行使抵销权是一种单方法律行为，只要具备法律构成要件，依据权利人单方意思表示即能发生权利义务变更或消灭的法律效力，法律并未规定诉讼中的抵销必须通过反诉的形式主张，至于应为抵销抗辩还是反诉抵销，需要根据具体情况进行确认。本案中，被上诉人主张抵销的45009.61元是捷腾公司基于双方买卖合同关系向被上诉人开具发票后无法抵扣给被上诉人造成的损失，上诉人主张的60099.46元为被上诉人与捷腾公司之间的买卖合同货款，因双方互负债务数额已经确定，债权债务明确，且为同一买卖合同法律关系项下发生的款项，标的物种类、品质相同，债务均已到期。故被上诉人作为一审被告在诉讼中选择以抗辩的方式行使抵销权，符合法律规定抵销权行使的构成要件，一审程序并无不当。”

但是广州中院（2016）粤01民终10632号案件、广东江门中院（2018）粤07民终1043号案件中认为应当另案处理。法院认为：“关于原审没有审理创泰公司反诉是否属于程序违法的问题。创泰公司反诉请求李昌松赔偿因未开具发票而造成的经济损失，实为损害赔偿纠纷，而本案为买卖合同纠纷，分属于不同的法律关系，故原审法院不受理创泰公司的反诉请求并无不妥。而在原审案件审理过程中，原审法院已明确告知创泰公司不受理其反诉，创泰公司亦可再另行起诉。故创泰公司称原审法院程序不当的主张不能成立，本院不予支持。至于创泰公司是否有权主张税款损失予以抵扣的问题，本院认为，开具发票与支付货款分属于不同的法律关系，本案中对创泰公司关于李昌松方因未开增值税专用发票导致的损失的主张不予处理，故创泰公司请求在本案中抵扣货款，本院亦不予支持。”

就此问题，笔者检索到一件无锡中院的二审改判案件，参见（2021）苏02民终6247号。无锡中院认为：“关于原告为被告垫付海关税款35141113.64元债权的性质，《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条规定的在第二顺位受偿的债权仅有“欠缴的除前项规定以外的社会保险费用”和“所欠税款”两类，而“所欠税款”的债权主张只能是税务机关，我国也无明确法律法规规定，保险公司赔付海关关税保险理赔款后，就其债权可在破产程序中参照海关关税税款顺位受偿。故一审法院认为“原告为被告垫付海关税款35141113.64元后，其对被告享有的债权性质等同于税款债权，应根据《中华人民共和国破产法》第一百一十三条规定的清偿顺序得到清偿。”缺乏法律依据，应予纠正。但一审判决主文并未确认原告代付的税款35141113.64元具有与海关税款同等地位的优先受偿权，故一审判决结果可以维持。”

在有限责任公司办理企业注销登记后，税务机关欲向公司股东追缴税款，首先需要解决的理论问题是：国家（及作为其代表的税务机关）是否属于《公司法》第二十条第三款所规定的“公司债权人”？

对这一问题，理论界观点不一：第一种观点认为税务机关不属于“债权人”。其理由有二：一是无论是基于比较法的视角抑或是基于我国建立法人人格否认制度的初衷，都是为了保护交易中的相对人利益。二是在调整平等主体之间法律关系的私法视野下，“债权人”的文义是明确的。而“公法债权”不能涵摄进上述“债”的概念中。第二种观点则认为税务机关属于“债权人”。这一观点项下，又存在不同主张：一是法人人格否认制度中的“债权人”当然包括各类民事关系中的债权人，亦包括劳动关系中的债权人和行政关系中的特殊债权人。二是税务机关虽然属于“债权人”，但在适用法人人格否认制度时与普通债权人不同，就税收债权而言，由于其在公司破产中优于普通债权受偿，故对公司“不能清偿”税收证明责任比普通债权人重。三是承认税务机关属于“债权人”，但税收征管机关有“准司法权”，能够直接适用实质课税原则判断并执行保障税收债权，故税务机关适用法人人格否认制度既无权力[7]，亦无意义。

实务中税务机关也存在不同的做法。第一种做法是不再追缴。该做法的主要依据是：在现行法律框架下，税务机关的税款追缴对象是纳税人（公司），公司注销后纳税人不复存在，税务机关不能突破法律规定再行追缴。第二种做法是向股东追缴。该做法的主要依据是：从税收管理的角度看，公司偷税不追缴，形成税收征管的一大漏洞，诱发纳税人以注册、注销方式偷税，在税收执法实践中已成为一大问题。

在（2020）京02行终1464号案件中，北京二中院认为有限责任公司在经营过程中存在偷税事实，后办理法人注销登记，税务机关有证据证明股东以虚假的清算报告骗取注销登记，进而以《公司法》第二十条第三款为依据，主张股东为税款和滞纳金责任承担主体的，人民法院应依法予以支持。