上诉人（原审原告）江门市长林贸易有限公司。
被上诉人（原审被告）国家税务总局江门市税务局稽查局。
上诉人江门市长林贸易有限公司（以下简称“长林贸易公司”）因与被上诉人国家税务总局江门市税务局稽查局（以下简称“国税江门稽查局”）税务行政其他行政行为纠纷一案，不服广东省江门市江海区人民法院（2018）粤0704行初113号行政判决，向本院提起上诉。本院于2018年10月25日立案后，依法组成合议庭审理了本案，现已审理终结。
上诉人长林贸易公司上诉请求：1.撤销广东省江门市江海区人民法院（2018）粤0704行初113号行政判决；2.确认国税江门稽查局作出的《关于江门市长林贸易有限公司提交的<纳税担保申请>的回复》违法。事实和理由：一、长林贸易公司将应退税款作为纳税担保足以确保税款的征收，且庭审后国税江门稽查局也将应退税款抵扣其所称欠缴税款。一审法院认定“长林贸易公司提供应退未退税款作为纳税担保不符合足额、便于变现、具有可执行性与确定性等条件”，法律适用错误。根据《最高人民法院关于审理出口退税托管账户质押贷款案件有关问题的规定》第三条规定，虽然确定了银行对退税款享有优先受偿权，但是在退税款前做了一个限定条件，即“质押账户内的退税款”。如果退税款没有退入质押账户或者没有退税，那么银行对应退税款就不享有优先受偿权。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权……”国税江门稽查局对已办理出口退税账户质押贷款的应退未退税款具有支配权，不影响纳税担保的效力。另外，在长林贸易公司未提供任何其他纳税担保的情况下，国税江门稽查局于2018年6月28日自行将长林贸易公司的27,126,922.64元应退税款冲抵其所称欠缴税款，恰恰证明了国税江门稽查局对应退未退税款具有支配权，长林贸易公司所提供的纳税担保具有足额、可变现、可执行性等条件。二、一审法院认定“‘担保’与‘抵扣’不属于同一法律规定，缺乏法律明文规定的关联性，两者并未有完全等同或互相适用的法律依据”，简单机械地将“担保”和“抵扣”的概念区分开，违背了纳税担保制度的立法本意。首先，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定纳税担保前置的立法本意在于保障税款的征收，不可将纳税担保等同于《中华人民共和国担保法》所规定的担保情形。应退税款抵扣欠缴税款同样是缴纳税款的行为，二者目的同样在于保障税款的征收，并无冲突。其次，国税江门稽查局能够将应退税款全额抵扣其所称欠缴税款，其已经形成了实质上的纳税担保行为。若要求长林贸易公司另行提供担保，事实上构成了双重担保，不正当地加重了长林贸易公司救济时的前置负担。综上所述，一审法院法律适用错误，恳请二审法院依法支持长林贸易公司的上诉请求。
被上诉人国税江门稽查局辩称：一、2018年2月11日，长林贸易公司向国税江门稽查局提出以其已向原江门市蓬江区国家税务局申请的退税款作为《税务处理决定书》（江国税稽处[2017]20号）中其应缴纳的欠税作纳税担保，国税江门稽查局依法对长林贸易公司的纳税担保申请进行审查，经核实，长林贸易公司的纳税担保申请不符合《中华人民共和国税收征收管理法》以及《纳税担保试行办法》的规定，国税江门稽查局不同意接受长林贸易公司的纳税担保申请合法合理。其一，2017年11月30日，国税江门稽查局作出涉案《税务处理决定书》对长林贸易公司已退库的税款27,426,922.64元予以追回，未退库446,862.40元不再办理退库的税务处理决定。在收到长林贸易公司纳税担保申请后，国税江门稽查局向长林贸易公司的主管税务机关原江门市蓬江区国家税务局核查长林贸易公司提供的未退税批次的退税情况。原江门市蓬江区国家税务局于2018年2月11日向国税江门稽查局回复，长林贸易公司提供的47个批次的未退税款中，151227、151232、160214、160403、160407、160505、160512、161002、161110、161202等10个批次均已退税到长林贸易公司退税账户，长林贸易公司截止至2018年2月11日仅存在已申报未退税金额为人民币23,531,251.97元。因此，前述已申报未退税款金额不足够为《税务处理决定书》（江国税稽处[2017]20号）提供担保。其二，经向原江门市蓬江区国家税务局了解，长林贸易公司提供的47个批次的未退税款除已退库的10个批次外，剩余的37个批次均未被审核通过，即未确定能作退税处理，该37个批次的退税款是否一定属于长林贸易公司财产具有不确定性。其三，2018年2月13日，国税江门稽查局就长林贸易公司的主管税务机关原江门市蓬江区国家税务局的回复与长林贸易公司进行沟通，了解长林贸易公司提出的担保财产的情况以及是否可以提供其他财产作为纳税担保，同时告知长林贸易公司相关的法律责任和法律后果。长林贸易公司截止至《关于江门市长林贸易有限公司提交的<纳税担保申请>的回复》作出之日仍未向国税江门稽查局提供除前述47个批次的未退税款外的担保财产作为涉案《税务处理决定书》的纳税担保。其四，2018年2月13日，国税江门稽查局向长林贸易公司退税账户的开户银行江门融和农村商业银行股份有限公司咨询长林贸易公司退税账户是否存在质押或者其他第三方权利等事宜，江门融和农村商业银行股份有限公司工作人员口头回复长林贸易公司退税账户存在质押。期后，江门融和农村商业银行股份有限公司明确回复其无法对国税江门稽查局提供的批次号进行核对，长林贸易公司截止至2018年3月7日在该行的退税质押贷款余额为3189万元。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十一条第一款以及《最高人民法院关于审理出口退税托管账户质押贷款案件有关问题的规定》第三条的规定，长林贸易公司提供的未退税批次号中的税款不确定能保证涉案《税务处理决定书》的执行。二、2018年6月26日，原江门市蓬江区国家税务局对长林贸易公司已审核通过的应退税款人民币27,126,922.64元冲抵涉案《税务处理决定书》确定的欠税，依法有据。且该冲抵行为与长林贸易公司在2018年2月申请纳税担保当时的情况不一样，不能混为一谈。其一，2018年6月26日，长林贸易公司已存在审核通过确定可以作退税处理的税款。其二，长林贸易公司在2018年2月11日后存在新的退税申报，即在冲抵前长林贸易公司已申报未被审核通过的退税款不仅仅是原来的37个批次，新申报的退税款和原来在2018年2月11日前已申报的退税款在2018年6月26日均已被审核通过确定可以作退税处理。因此，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十九条的规定，原江门市蓬江区国家税务局将长林贸易公司应退税款抵扣欠缴税款的行为合法合理。
长林贸易公司向一审法院起诉请求：1.确认国税江门稽查局于2018年2月14日和2018年3月9日作出的两份《关于江门市长林贸易有限公司提交的<纳税担保申请>的回复》违法；2.由国税江门稽查局承担本案的诉讼费用。
一审法院判决：驳回长林贸易公司的诉讼请求。一审案件受理费50元，由长林贸易公司负担。
二审中，当事人没有提交新证据。
本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为，本案系税务行政其他行政行为纠纷。一审法院根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款以及第八十八条第一款的规定，认定国税江门稽查局在本案中执法主体资格适格，本院予以确认。
结合各方当事人的诉辩意见，本案二审的争议焦点是：国税江门稽查局作出的涉案《关于江门市长林贸易有限公司提交的<纳税担保申请>的回复》是否合法。
《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《纳税担保试行办法》第二条第一款规定：“本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”以及第五条第二款规定：“用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用。纳税担保的财产价值不足以抵缴税款、滞纳金的，税务机关应当向提供担保的纳税人或纳税担保人继续追缴。”以及第二十五条第一款、第二款、第三款规定：“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。”由此可知，纳税人与税务机关在纳税上发生争议，纳税人应当先依法提起行政复议，对行政复议决定不服的，方能向人民法院提起行政诉讼。但是在提起行政复议环节，为规范纳税担保行为，保障国家税收收入以及当事人的合法权益，纳税人应当先按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，才能依法申请行政复议。本案中，国税江门稽查局于2017年11月30日作出江国税稽处[2017]20号《税务处理决定书》，决定对长林贸易公司已退税款27,426,922.64元应予以追回，未退税款446,862.40元不予退税。长林贸易公司不服上述税务处理决定，遂准备提起行政复议程序。提起行政复议程序的前提是长林贸易公司必须对上述处理决定书中的应缴纳的欠税款项提供纳税担保。长林贸易公司于2018年2月11日向国税江门稽查局提出《关于确认纳税担保的申请》，申请将已申报退税的27,328,838.03元应退未退税款作为本案的纳税担保，截止一审庭审期间，长林贸易公司累计向国税江门稽查局分期返纳税款30万元。由此，上述处理决定书规定的应予追回的已退税款剩余27,126,922.64元。
现有证据表明，长林贸易公司提出纳税担保44个批次的应退未退税款申报所属期均为2016年12月前，且分为两部分，一部分是已经经过税务机关审批通过后退回长林贸易公司退税款专用账户的款项；一部分是已经申报但是暂时未获税务机关审批通过的款项。对于已经退回到长林贸易公司退税款专用账户的款项，因其已经与江门融和农村商业银行股份有限公司办理质押手续，且截止2018年3月7日，长林贸易公司在上述银行有退税质押贷款余额3189万元，上述银行对质押账户内的退税款享有优先受偿权。对于暂时还未获税务机关审批通过的款项，经原江门市蓬江区国家税务局计算，尚有申报未退款金额为23,531,251.97元。因纳税担保的财产必须足额、便于变现、具有可执行性与确定性的属性，而上述暂时未获税务机关审批通过的款项具有不确定性，且就算全部审核通过也不足以担保涉案《税务处理决定书》规定的应予追回的已退税款剩余部分，因此不符合纳税担保财产应当具备的属性，国税江门稽查局作出涉案回复不同意长林贸易公司的纳税担保申请符合事实和法律规定。另外，尽管本案中国税江门稽查局作出两份《关于江门市长林贸易有限公司提交的<纳税担保申请>的回复》，但是内容基本一致，没有互相矛盾之处，且在后的回复并未对长林贸易公司创设新的权利义务。国税江门稽查局作出两份回复的理由是江门融和农村商业银行股份有限公司关于长林贸易公司退税款专用账户质押情况作了两次回复，具有一定的合理性，因此原审法院一并予以审查，符合法律的正当性要求，本院予以支持。
综上所述，原审法院认定事实清楚、适用法律正确，本院予以维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人江门市长林贸易有限公司承担。
本判决为终审判决。
