海南省海口市中级人民法院行政判决书
（2023）琼01行终283号
上诉人（原审原告）海南瀚城房地产开发有限公司。
被上诉人（原审被告）国家税务总局海口市琼山区税务局。
被上诉人（原审被告）国家税务总局海口市税务局。
上诉人海南瀚城房地产开发有限公司（以下简称瀚城公司）因与被上诉人国家税务总局海口市琼山区税务局（以下简称琼山税务）、国家税务总局海口市税务局（以下简称海口税务）行政强制执行一案，不服海口市美兰区人民法院（以下简称美兰法院）作出的（2022）琼0108行初64号行政判决，向本院提起上诉。本院立案受理后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。
琼山税务于2021年12月7日、2021年12月1日和2021年11月30日向瀚城公司作出海口琼山税强扣【2021】024号、030号和027号、029号、031号、032号、033号税收强制执行决定书，主要内容为：鉴于瀚城公司未按规定期限缴纳所担保的税款，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条规定，经琼山税务局长批准，决定从2021年12月7日、2021年12月1日和2021年11月30日起从瀚城公司在7个银行存款账户中分别扣缴款项68550725.77元、30750365.94元、72756226.56元、70252778.87元、37892263.38元、1693574.17元、45066222.76元缴入国库，如对决定不服，可自收到决定之日起六十日内依法向海口税务申请行政复议，或者自收到本决定之日起六个月内依法向人民法院起诉。琼山税务于2021年11月30日和2021年12月2日对上述瀚城公司名下的账户实施强制扣缴并作出海口琼山税解保冻【2021】024、027号、029号、030号、031号、032号、033号解除税收保全措施决定书。瀚城公司对该强制扣缴行为不服，于2022年1月14日向海口税务申请行政复议。海口税务于2022年12月12日作出海税复决字【2022】2号行政复议决定书（以下简称2号复议决定），维持琼山税务作出的海口琼山税强扣【2021】024号、030号和027号、029号、031号、032号、033号税收强制执行决定书。瀚城公司于2022年12月27日向美兰法院提起行政诉讼，诉讼请求为：1．判决确认琼山税务的税收强制执行行为违法并对海口琼山税强扣［2021］第024号、第027号、第029号、第030号、第031号、第032号和第033号《税收强制执行决定书》予以撤销，退回扣缴款项人民币326,926,157.45元；2．撤销海口税务作出的2号复议决定；3．判决琼山税务赔偿瀚城公司经济损失人民币12,733,159.81元。
原审法院查明，瀚城公司于2020年4月8日注册成立，案外人海南亿城房地产开发有限公司（以下简称亿城公司）和海南运鸿房地产开发有限公司（以下简称运鸿公司）系其股东，出资比例为92.9％和7.1％；2020年4月29日瀚城公司股东变更为亿城公司占股100％；2020年11月10日，瀚城公司股东变更为亿城公司和案外人海口泓烨企业管理有限责任公司，出资比例为各50％；2021年2月22日，瀚城公司股东变更为海口泓烨企业管理有限责任公司、亿城公司、海南粤泰投资有限公司，出资比例为50％、34.6％、15.4％；2021年4月28日，瀚城公司股东海口泓烨企业管理有限责任公司、亿城公司、海南粤泰投资有限公司的出资比例变更为50％、19.9％、30.1％。
2020年5月11日，案外人亿城公司与瀚城公司签订《投资协议书》，约定亿城公司将其名下“兰馨花园”在建工程项目连同相关的债权债务及劳动力，作价对瀚城公司增资，该在建工程于本协议生效后50个工作日内办理完毕过户手续，并转移至瀚城公司实际占有，同时办理债权债务、劳动力转移手续。2020年6月18日，琼山税务约谈瀚城公司、案外人海南泓城房地产开发有限公司（以下简称泓城公司）、亿城公司、运鸿公司的代理人周经良及运鸿公司代理人黄心虹并制作《约谈笔录》，其中该笔录载明：亿城公司拟将正在建设的“兰馨花园”项目作价入股至其全资子公司瀚城公司，并同意以部分现金及第三方土地房产进行抵押方式提供有关担保。2020年6月22日，琼山税务下属单位向案外人亿城公司作出并送达海口琼山税二局通【2020】1000050号《税务事项通知书》，要求亿城公司自收到本通知之日起90日内到指定地点办理土地增值税清算申报手续。2020年6月23日，海南白马天鹅湾置业有限公司（以下简称白马天鹅湾公司）向琼山税务作出《纳税担保申请书》，声明白马天鹅湾公司同意以其持有的位于海口市南渡江东岸、白驹大道南侧的61376.67㎡住宿餐饮用地土地使用权【证号：海口市国用（2011）第004152号】为亿城公司上述投资入股业务涉及的应缴土地增值税事项提供纳税担保，纳税担保期限自办理纳税担保手续之日至亿城公司就投资入股业务应缴土地增值税进行清算并将税款缴纳完毕之日止。2020年7月14日，瀚城公司与亿城公司、泓城公司、运鸿公司共同向琼山税务作出《承诺函》，表明因亿城公司将“兰馨花园”项目入股瀚城公司，该项目要进行土地增值税清算，因时间紧迫暂时无法作出清算，瀚城公司先预交土增税10696681.09元，另案外人白马天鹅湾公司以“天鹅湾项目南区地块”作软抵押，亿城公司与瀚城公司共同承诺，如届时上述土地增值税清算结果应交税款大于预交税款及软抵押担保物，企业不能及时、完整履行纳税义务，以“瀚城公司”项目作为抵押担保。瀚城公司预缴了10696681.09元土地增值税。2020年7月15日，琼山税务向海口市自然资源和规划局作出《关于暂停海南白马天鹅湾置业有限公司名下土地使用权交易的函》，要求对白马天鹅湾公司名下上述承担担保的地块暂停办理纳税担保土地使用权的出让、抵押、质押等手续，或办理该宗土地使用权变动前函告琼山税务。2020年8月26日，琼山税务下属单位向案外人亿城公司作出并于次日送达海口琼山税二局通【2020】1000084号《税务事项通知书》，因亿城公司未在规定期限内办理土地增值税清算申报，要求亿城公司于2020年9月10日前携带相关资料到指定地点办理案涉项目土增税清算手续。2020年12月2日，琼山税务下属单位向亿城公司作出并于次日送达海口琼山税二局通【2020】200007号《税务事项通知书》，因亿城公司不申报清算土地增值税，为避免税款流失，要求亿城公司限期补缴土地增值税额301545382.91元。2021年4月14日，琼山税务向亿城公司作出并于次日送达海口琼山税局通【2021】100020号《税务事项通知书》，责令亿城公司限期补缴上述税款301545382.91元。2021年5月12日，琼山税务就上述补缴土地增值税额事宜向亿城公司作出并送达海口琼山税强催【2021】035号《催告书》，并告知有陈述和申辩的权利。2021年5月19日，亿城公司与运鸿公司向琼山税务作出《延期缴税说明》，说明亿城公司目前不能在规定的缴款期限内一次性如期缴纳税款，要求酌情分期缓交。2021年5月27日、5月28日和2021年7月15日，琼山税务分别对瀚城公司和亿城公司名下多个银行账户存款采取冻结保全措施，冻结期限为6个月。2021年6月10日，琼山税务完成“兰馨花园”项目转让土地增值税清算，亿城公司应缴纳土地增值税429591213.68元，并向亿城公司送达了琼税局清结【2021】0004号《土地增值税清算结论》，同年6月16日琼山税务向亿城公司送达了海口琼山税通【2021】100034号《税务事项通知书》，责令亿城公司于2021年6月25日前缴纳土地增值税418894532.59元。因亿城公司到期未缴纳税款，同年6月28日琼山税务向亿城公司作出海口琼山税强催【2021】37号《催告书》并于当日送达。2021年8月23日，亿城公司以其持有的瀚城公司的19.9％股权向琼山税务提供质押担保。琼山税务于2021年11月11日向亿城公司作出琼山税清结【2021】0020号《土地增值税清算结论》并于次日送达，核定亿城公司补缴土地增值税为326962157.45元，并撤销琼税局清结【2021】0004号《土地增值税清算结论》。同日，琼山税务向亿城公司作出并送达海口琼山税局通【2021】100108号《税务事项通知书》，限期要求亿城公司补缴土地增值税款326962157.45元。2021年11月25日，因冻结期限届满，琼山税务解除于2021年5月27日和5月28日对瀚城公司名下上述银行存款的冻结措施。同日，琼山税务对瀚城公司名下上述银行存款重新采取冻结措施，冻结期限为一年。琼山税务于2021年11月30日、2021年12月1日、2021年12月7日向瀚城公司作出海口琼山税强扣【2021】027、029、031、032、033号、030号、024号《税收强制执行决定书》，强制扣缴瀚城公司名下银行存款并告知自收到本决定之日起六十日内向海口税务申请行政复议，或自收到本决定之日起六个月内向法院起诉，以上文书瀚城公司均已收到，但送达回证上均无受送达人及送达人签名。以上实际扣缴瀚城公司银行存款326926157.45元，上述款项为“兰馨花园”项目售房回款。琼山税务于扣缴完毕后作出解除税收保全决定书并解除冻结措施。
因不服琼山税务于2021年11月30日、2021年12月1日、2021年12月7日向瀚城公司作出海口琼山税强扣【2021】027、029、031、032、033号、030号、024号《税收强制执行决定书》，瀚城公司于2022年1月27日向海口税务申请行政复议，要求撤销琼山税务作出的上述《税收强制执行决定书》，并返还其强制划扣款。2022年2月9日，海口税务向瀚城公司送达《行政复议申请材料补正通知书》，要求瀚城公司于2022年2月15日前补正有关材料。海口税务于2022年2月18日作出《复议受理通知书》，于2022年2月23日向瀚城公司送达，告知行政复议自复议申请资料齐全之日起即2022年2月15日受理。2022年4月17日，海口税务向瀚城公司作出并送达《行政复议延期审理通知书》，告知行政复议决定延期至2022年5月18日前作出。2022年5月16日，海口税务向瀚城公司作出《中止行政复议通知书》，并于次日送达瀚城公司。2022年12月7日，海口税务向瀚城公司作出《恢复审理通知书》，并于2022年12月9日送达瀚城公司。2022年12月12日，海口税务作出2号复议决定，决定维持琼山税务作出的海口琼山税强扣【2021】027、029、031、032、033号、030号、024号《税收强制执行决定书》。该决定书于2022年12月14日送达瀚城公司。
原审法院认为，案涉“兰馨花园”项目系案外人亿城公司与瀚城公司之间转让增资项目，案涉承诺函和约谈笔录均系瀚城公司向琼山税务作出自愿为纳税义务人亿城公司上述转让增资行为作出纳税担保的意思表示，尽管未签署正式纳税担保书，但是琼山税务系基于纳税义务人提供相应担保保障税款安全后准予其提前办理过户，而亿城公司屡次未按规定履行清算申报义务和缴纳税额义务，屡次违反诚实守信原则，损害国家的信赖利益。而亿城公司与瀚城公司却因“先证后税”获得实际利益。虽然琼山税务在扣缴程序上存在未能给予其缴税期限、未能充分保障其陈述申辩权及送达方式瑕疵等问题，琼山税务作出的海口琼山税强扣【2021】027、029、031、032、033号、030号、024号《税收强制执行决定书》应当撤销，但是纳税义务人亿城公司明显无力缴纳税款，若撤销后重新作出具体行政行为无实质性改变，反而增加税款流失风险。故依法确认琼山税务的案涉行政行为违法。亿城公司与瀚城公司既享受了便利，也应履行承诺，否则应承担屡次损害国家信赖的相应后果。瀚城公司主张的损害赔偿与亿城公司屡次未按规定履行清算申报义务和缴纳税额义务造成的国家利益损失及瀚城公司实际获利亦理应相抵，故对瀚城公司诉请的赔偿损失，不予支持。案涉行政复议受理之日为2022年2月15日，复议期间于2022年4月16日届满，海口税务于复议期满后才作出延长审理的决定，程序存在瑕疵。海口税务在对琼山税务的行政行为审查事实认定清楚，即认定琼山税务确实存在程序违法问题，但作出维持了原行政行为的复议决定错误，故依法确认海口税务的案涉行政复议违法。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款第（一）项、《最高人民法院关于审理行政赔偿案件若干问题的规定》第三十二条第四项之规定，判决一、确认琼山税务作出的海口琼山税强扣【2021】027、029、031、032、033号、030号、024号《税收强制执行决定书》的行政行为违法；二、确认海口税务作出的2号复议决定的行政行为违法；三、驳回瀚城公司的其他诉讼请求。案件受理费50元（瀚城公司已预交），由瀚城公司负担。
上诉人瀚城公司上诉称，上诉请求：1．撤销一审判决第三项，依法改判撤销海口琼山税强扣［2021］第024号、第027号、第029号、第030号、第031号、第032号和第033号《税收强制执行决定书》，退回扣缴款项人民币326，962，157.45元；2．琼山税务赔偿瀚城公司经济损失人民币12，733，159.81元；3．本案的诉讼费用由被上诉人承担。
事实和理由：一、一审判决存在严重的认定事实错误。
一审法院对认定事实的关键证据未经审理，直接以瀚城公司通过具体行政行为享受便利、获得利益为由，将纳税担保人与真正的纳税主体亿城公司相混同，存在严重的认定事实错误，具体说明如下：
（一）亿城公司与瀚城公司是不同主体，亿城公司作为纳税义务人的税款申报和缴纳义务履行状况以及是否因此获得实际利益与瀚城公司无关，一审法院认定瀚城公司获利并应承担不利后果毫无依据。本案中，亿城公司将“兰馨花园”项目转让给瀚城公司。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税”，亿城公司是纳税义务人，而作为项目受让方的瀚城公司不是纳税义务人。
纳税义务人应当履行土地增值税的纳税义务。如果没有适当履行，纳税义务人应当承担相应法律责任。虽然亿城公司目前是持有瀚城公司19.9％股权的股东，但是亿城公司与瀚城公司是两家不同的企业法人，拥有各自独立的法人人格和法人财产，并以其财产各自对外独立承担民事责任。如果亿城公司未及时履行税款申报和缴纳义务，并且造成了损害国家信赖和税款流失风险的不利后果，应由亿城公司独自承担。瀚城公司不应就亿城公司的纳税义务履行状况承担任何法律责任和法律后果。
一审判决认定：“亿城公司屡次未按规定履行清算申报义务和缴纳税额义务，屡次违反诚实守信原则，损害国家的信赖利益。而亿城公司与原告却因‘先证后税’获得实际利益”“亿城公司与原告既享受了便利，也应履行承诺，否则应承担屡次损害国家信赖的相应后果”。此种认定混淆了亿城公司与瀚城公司之间的不同法人主体资格，径行认定瀚城公司与亿城公司一起“获得实际利益”，属于严重的认定事实错误。如同前述，如果亿城公司未履行法定纳税义务并损害了国家信赖利益，应当独立承担相应的法律责任，没有任何合法理由要求瀚城公司就此承担法律责任和不利后果。从事实的角度来看，试问，琼山税务同意亿城公司“先证后税”，瀚城公司因此获得了何种“实际利益”。又“享受”了何种“便利”。瀚城公司的何种行为又怎样“损害”了“国家信赖”。一审判决对此并未进行任何事实查明、认定和说理，完全无视公司人格独立这一最基本的公司法律制度，仅凭瀚城公司从亿城公司受让案涉项目这一点就强行将瀚城公司与亿城公司的税款申报和缴纳义务进行利益捆绑与关联，不仅毫无事实依据，客观上也严重损害了持有瀚城公司80.1％股权的另外两家股东的合法利益。
事实上，根据海口市原琼山县（市）批建29个项目重新处置工作领导小组办公室出具的《关于“江湾绿洲一期（兰馨花园）”项目的复工核验通知书》，“兰馨花园”项目属于海口市人民政府办公厅、市委统战部、市政府办公厅专题协调会议中所强调的原琼山二十九个停工项目之一。基于上述市政府会议精神和处置停工项目的大背景，琼山税务才会同意在亿城公司预缴部分土地增值税的前提下先行办理项目过户，并不存在琼山税务所称单纯地向亿城公司提供行政便利，以及亿城公司与瀚城公司因“先证后税”获得任何额外利益的情况。
（二）一审法院回避“《承诺函》是否构成有效纳税担保”这一双方核心争议，在未做任何说理前提下直接采纳被上诉人观点，毫无依据。一审判决认定“案涉承诺函和约谈笔录均系原告向被告琼山税务作出自愿为纳税义务人亿城公司上述转让增资行为作出纳税担保的意思表示，尽管未签署正式纳税担保书……也应履行承诺”。一审法院未审查所谓纳税担保是否有效、瀚城公司被税收强制执行的财产是否符合担保范围，就笼统地认为其应“履行承诺”，无任何依据。
1．一审判决将亿城公司员工作出的《约谈笔录》视为瀚城公司意思表示，认定事实错误。一审判决认定《约谈笔录》“系原告向被告琼山税务作出自愿为纳税义务人亿城公司上述转让增资行为作出纳税担保的意思表示”，属于认定事实错误。事实上，2020年6月18日《约谈笔录》显示，被约谈人周经良仅取得了亿城公司的授权委托。周经良既不担任瀚城公司的任何职务，也没有证据证明瀚城公司委托其参加约谈，其无权代表瀚城公司作出任何纳税担保的意思表示。瀚城公司在庭审中对该证据明确发表了相应质证意见，但一审法院未进行任何回应和审理，直接采纳琼山税务的观点并作为案件事实予以认定。
2．一审判决未经审查《承诺函》效力，直接认定瀚城公司应履行承诺，缺乏事实依据。瀚城公司认可其通过《承诺函》作出了为亿城公司的缴纳税款债务提供担保的意思表示，但是该《承诺函》并未构成确定的、有约束力的纳税担保。本案争议的核心焦点就在于判断《承诺函》是否成立有效的纳税担保，进而判断瀚城公司是否应承担纳税担保义务。一审判决没有审慎地查明事实，详细说明裁判理由，而是模糊焦点，回避争议，全然未审查《承诺函》在形式和实质上是否构成有效纳税担保，轻率判决瀚城公司应当“履行承诺”，毫无依据。
（1）一审法院未对《承诺函》是否符合法定形式要件进行审查纳税担保作为要式法律行为，其成立和生效必须满足法定形式要件。纳税抵押担保只有在填写了包含法定内容的纳税担保书和纳税担保财产清单并经税务机关确认，同时在纳税抵押财产办理了抵押物登记之后抵押权才生效。本案中，作为税务机关认定的纳税担保人，瀚城公司并未填写国家税务总局明令要求填写的纳税担保书，琼山税务作为税务机关亦未对该函进行盖章确认。同时，未附纳税担保财产清单列明抵押物，也未办理在建工程抵押登记，《承诺函》根本不构成有效纳税担保。然而一审法院无视法律明确规定，在认定“未签署正式纳税担保书……”的情况下，直接认定瀚城公司应受《承诺函》的约束，要求瀚城公司“履行承诺”，属于认定事实错误。
（2）一审法院未对《承诺函》是否实质构成有效担保进行审查。作为对担保有效性的实质认定，《中华人民共和国民法典》规定保证合同必须有特定的、数额明确的担保标的。担保人必须对所提供担保的主债权的种类、数额及担保的范围、方式、期限等要素作出明确的意思表示才能构成担保“要约”。在各方作出《承诺函》时，琼山税务尚未对亿城公司完成案涉土地增值税的清算，应缴税金额、滞纳金、缴税期限尚不明确，《承诺函》亦没有对担保范围和担保期限作出任何约定，其内容实质上无法构成有效的担保合同。在担保方式上，《承诺函》载明“以项目作为抵押担保”，而“兰馨花园”在建工程项目未办理不动产抵押登记，抵押权未设立，琼山税务无权以《承诺函》为由主张瀚城公司承担担保责任，更无权以实现信用担保的方式强制执行瀚城公司银行存款。无论从何种角度解释，琼山税务的强制执行行为都完全突破了《承诺函》约定和相关法律规定，应被撤销。而一审判决完全回避了《承诺函》是否实质构成有效担保的问题，在未进行任何审理的情况下，直接认定瀚城公司应当“履行承诺”，属于认定事实错误。
（3）一审法院尽管认定“应当撤销”相关《税收强制执行决定书》，但又在判项中拒绝撤销，其理由亦属于认定事实错误。
一审判决以程序瑕疵为由认定“应当撤销”相关《税收强制执行决定书》，但又以亿城公司“明显无力缴纳税款，若撤销后重新作出具体行政行为无实质性改变，反而增加税款流失风险”为由，仅确认其违法性但拒绝撤销具体行政行为。瀚城公司认为，亿城公司是否“明显无力缴纳税款”，撤销具体行政行为后是否“增加税款流失风险”，是直接决定一审判决结果的非常重要的事实问题。但是，这些事实问题并未在一审诉讼程序中经过任何的审理和论证就由一审法院直接认定，并据以直接驳回瀚城公司的诉讼请求，显然属于重大的认定事实错误。
二、一审判决存在适用法律错误。一审判决虽未明确指出撤销被上诉人的案涉行政行为会给国家利益、社会公共利益造成重大损害，但援引了《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款第（一）项，并以此为依据只确认该等行政行为违法而不予撤销。瀚城公司认为，撤销被上诉人的行政行为不会给国家利益、社会公共利益造成重大损害，一审法院适用法律错误。
1．一审法院在缺乏证据证明撤销行政行为必然导致税款流失的情况下，直接以国家利益受损为由判决不予撤销，毫无依据。
首先，依法行政是行政法的首要原则，行政机关在任何时候实施行政行为都不能与行政合法性原则相抵触。维护国家利益并不构成行政机关违法行政和拒不纠正违法行政行为的合法理由。如果司法机关以“维护国家利益”为借口纵容税务机关的违法行为，虽然口头上承认违法，但实际上拒不纠正违法行为导致的恶劣后果，拒不消除给行政相对人带来的严重影响，对地区营商环境和社会公平都会造成巨大的伤害，又何谈维护国家利益。
其次，目前没有证据证明撤销行政行为会必然导致税款流失，国家利益必然遭受重大损害。事实上，案涉土地增值税存在其他合法有效的纳税担保，完全确保可供执行。根据在案证据，2020年6月23日，案外人白马天鹅湾公司以该公司拥有的海口市国用（2011）第004152号宗地向亿城公司应缴土地增值税提供了合法有效的抵押担保，担保财产总价值人民币241，948，329.56元；2021年8月23日，纳税义务人亿城公司以其持有的瀚城公司19.9％股权为应缴土地增值税提供了合法有效的质押担保，担保财产价值人民币538，426，300.20元。上述纳税担保的财产价值总额（780，374，629.76元）足以覆盖案涉税款（326，962，157.45元）。若撤销被上诉人的违法行政行为，同时执行上述纳税担保，国家应收税款确定不会流失，国家利益确定不会受到任何重大损害。一审法院适用《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条不予撤销违法行政行为，属于适用法律错误。
2．一审法院以所谓亿城公司给国家利益造成损失及所谓瀚城公司获利抵销瀚城公司的合理经济损失，混淆了不同主体的权利义务，存在认识错误。一审判决认定“原告主张的损害赔偿与亿城公司屡次未按规定履行清算申报义务和缴纳税额义务造成的国家利益损失及原告实际获利亦理应相抵”，存在根本的认识错误。如上所述，瀚城公司在本案中没有获得过任何实际利益。在瀚城公司和琼山税务之间从未存在有效的纳税担保，自然也不存在国家对瀚城公司的所谓信赖利益。在不应承担任何纳税担保义务，亦未获得任何利益的前提下，瀚城公司因琼山税务的违法行政行为被错误地划扣了银行存款，并因而产生重大财产损失。而对于亿城公司因未履行税款申报和缴纳义务给国家利益造成的任何损失，并非由瀚城公司造成，瀚城公司不应为此承担任何责任。两项损害赔偿的主体、相对人、原因和责任完全不同，毫无因果关系，根本不具备可抵销性。一审法院全然不顾法律基础，判决二者“理应相抵”，其根本原因还是错误地将作为纳税义务人的亿城公司和作为所谓纳税担保人的瀚城公司的人格相混同，属于适用法律错误。
3．一审法院“撤销后重新作出具体行政行为无实质性改变”的结论毫无依据；只有通过撤销案涉违法行政行为，瀚城公司才能得到真正的救济。如同前述，被上诉人违法行政行为的实质在于行为对象的根本错误，即被上诉人错误地将瀚城公司作为税收强制执行的对象，致使本不承担任何纳税或担保义务的瀚城公司遭受数亿元的财产损失。一审法院“若撤销后重新作出具体行政行为无实质性改变”的认定存在错误。区别于程序瑕疵，行政行为相对人主体错误属于严重的实体错误，除非撤销原违法行政行为，否则实体错误仍然存在。若撤销原违法行政行为，行政机关必须针对适格主体重新作出具体行政行为，这当然有着实质性的、根本性的改变。本案中，琼山税务针对瀚城公司做出了违法的强制执行，姑且不谈《承诺函》不构成有效担保，即使构成有效担保，也是针对在建工程的抵押担保，而非针对银行存款的信用保证担保，琼山税务的实体错误显而易见。同时如同前述，在撤销对瀚城公司的违法行政行为后，琼山税务完全可以对纳税义务人亿城公司重新做出合法的行政行为，同时考虑到案涉土地增值税存在担保财产价值人民币780，374，629.76元的合法有效担保，琼山税务完全可以合法有效地、实质性地完成国家赋予的税款征缴任务。一审判决仅确认案涉行政行为违法而不予撤销，放任被上诉人违法行政行为给瀚城公司带来的巨大损失，无法从根本上纠正违法行政行为造成的严重后果，瀚城公司也无法得到真正的救济。因此，案涉违法行政行为属于严重适用法律错误，必须通过撤销予以纠正。
综上所述，一审法院无论从事实认定还是法律适用上均存在严重错误，一审判决严重侵害了瀚城公司的合法权益。根据《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十七条相关规定，瀚城公司恳请贵院撤销一审判决并直接依法改判，支持瀚城公司的诉讼请求。
被上诉人琼山税务辩称，一、被上诉人琼山税务同意案涉项目“先证后税”，符合促进交易和行政便利原则，一审法院认定亿城公司与瀚城公司因“先证后税”的行政便利获得实际利益，认定事实清楚。
被上诉人琼山税务为盘活闲置资产和促进交易，在亿城公司缴交部分税款并与瀚城公司提供税务担保，保证税收安全的前提下，同意出具文件为其办理土地过户提供便利，方便瀚城公司办理相关土地使用权的过户手续符合行政便利原则；瀚城公司与亿城公司获得先证后税并顺利办理土地过户的实际利益后，却拒绝履行纳税义务，违反诚实信用原则，损害国家信赖利益。
首先，“兰馨花园”项目属于长期停工项目，被上诉人琼山税务在与亿城公司约谈并完成《约谈笔录》，亿城公司及瀚城公司出具书面《承诺函》保证税款安全的前提下，提供行政便利，亿城公司与瀚城公司因此得以顺利进行“兰馨花园”项目的土地过户，瀚城公司因此得以顺利增资并对项目进行开发建设。被上诉人琼山税务提供的行政便利打破案涉项目长期停工的僵局，实际推动项目土地转让并为瀚城公司继续开发项目创造了条件，明显有利于亿城公司和瀚城公司。
其次，亿城公司与瀚城公司在获得项目转让便利并取得项目收益时，应按照法律规定和诚实信用原则履行纳税和纳税担保义务，但亿城公司与瀚城公司却拒绝履行税务申报、纳税和担保义务，违反了《税收征收管理法》第四条第三款的规定，其行为对国家税款安全造成损害。
因此，瀚城公司作为纳税担保人和实际获利者，主张“亿城公司作为纳税义务人的税款申报和缴纳义务履行状况以及是否因此获得实际利益与上诉人无关”，显然属于违背诚信原则的纳税担保人恶意逃税行为，法院不应支持其主张。
二、一审判决认定亿城公司为涉案项目的纳税义务人，瀚城公司为涉案项目的纳税担保人，证据充分，认定事实清楚，适用法律正确。
（一）《约谈笔录》证明亿城公司和瀚城公司作为利益共同体，希望被上诉人琼山税务给予先证后税的行政便利。被上诉人琼山税务于2020年6月18日应亿城公司请求约谈亿城公司、运鸿公司并制作《约谈笔录》，《约谈笔录》清楚地证明了亿城公司与瀚城公司均希望被上诉人琼山税务给予先证后税的行政便利，以便两公司完成项目土地转让以及瀚城公司完成增资进行项目开发。
（二）四公司向被上诉人琼山税务出具书面《承诺函》，证明在获取行政便利后，亿城公司承诺履行纳税义务，瀚城公司承诺履行纳税担保的真实意思表示。在2020年6月18日约谈后，亿城公司、瀚城公司等四家公司于2020年7月14日共同向被上诉人琼山税务出具书面《承诺函》，其内容清晰证明获取行政便利后，亿城公司承担纳税义务以及瀚城公司承担纳税担保义务的真实意思表示。
（三）瀚城公司与亿城公司在股权关系、人、财物管理上完全混同，两公司符合典型的人格混同的情形。首先，瀚城公司设立时的工商注册文件登记载明亿城公司持有瀚城公司100％的股权。其次，亿城公司转让“兰馨花园”项目土地给瀚城公司的《投资协议书》亦载明亿城公司在转让项目时，连同亿城公司相关的债权债务、劳动力一并转让给瀚城公司。因此，亿城公司与瀚城公司存在典型的人格混同情形。
（四）瀚城公司主张未填写《纳税担保书》因此不构成纳税担保。实际上，被上诉人琼山税务已向瀚城公司及亿城公司出具《纳税担保书》，要求两公司尽快办理纳税担保手续，但瀚城公司始终未签署该文书。
（五）作为利益共同体的瀚城公司在与亿城公司人格混同的情形下，上诉主张被约谈人周经良、黄心虹仅取得亿城公司授权，无权代表瀚城公司；在其主动出具《承诺函》承诺承担纳税担保义务的情形下，上诉主张《约谈笔录》没有明确由瀚城公司作出纳税担保的意思，纯属狡辩。
综上，一审法院根据《约谈笔录》、亿城公司与瀚城公司之间的《投资协议书》以及亿城公司与瀚城公司向被上诉人琼山税务出具的《承诺函》等充分的证据，依据《中华人民共和国民法典》第一百七十八条、第五百五十二条、第六百八十八条，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉有关担保制度的解释》第二十五条第二款规定，认定瀚城公司对纳税担保的意思表示真实，应当履行纳税担保义务；认定亿城公司与瀚城公司在获取行政便利并因此获得收益后，违反诚实守信原则，损害国家的信赖利益。一审判决认定事实清楚，适用法律正确，根本不存在瀚城公司在上诉状中所称“简单地、无事实依据地将瀚城公司和亿城公司进行利益捆绑和关联，也未无视人格独立法律制度”的情形。
三、被上诉人琼山税务作出行政强制执行的程序合法。
被上诉人琼山税务自2020年6月18日约谈亿城公司起，多次向亿城公司发出《税务事项通知书》，要求亿城公司履行土地增值税申报、缴纳税款等义务，直至2021年11月30日，无论作为纳税义务人的亿城公司，还是作为纳税担保人的瀚城公司，均置之不理。瀚城公司和亿城公司拒绝履行纳税义务及恶意逃税的意图明显。
被上诉人琼山税务于2021年11月11日作出琼税局清结［2021］0020号《土地增值税清算结论》后即针对该结论送达《税务事项通知书》，亿城公司和瀚城公司均从未对该《土地增值税清算结论》提出异议和寻求行政救济。此后被上诉人琼山税务的工作人员通过电话、微信等方式向瀚城公司、亿城公司进行催告，催促其履行纳税义务及担保责任，但瀚城公司与亿城公司仍置之不理。在此情形下，被上诉人琼山税务依法分别于2021年11月30日作出海口琼山税强扣［2021］027、029、031、032、033号、12月1日作出海口琼山税强扣［2021］030号、12月7日作出海口琼山税强扣［2021］024号共计七份《税收强制执行决定书》对瀚城公司从项目销售直接所得进行强制扣划，被上诉人琼山税务所作出的行政强制执行程序合法。
四、本案所涉具体行政行为若被撤销，将严重危及税款安全，损害国家利益，一审法院以国家利益受损为由判决不予撤销并不违反法律规定。
首先，被上诉人琼山税务在征缴“兰馨花园”项目土地增值税过程中，虽然案外人白马天鹅湾公司提供了名下土地作为纳税担保，但被上诉人琼山税务若对该部分担保及查封财产采取强制执行，存在查封的不动产流拍风险。现行法律并未对国家税务机关在流拍后将该不动产或质押标的物冲抵税款作出相关规定。
其次，被上诉人琼山税务所强制执行扣缴的税款均为瀚城公司销售案涉项目的销售收入，案涉项目销售收入在性质上是最直接的应税标的，故强制扣缴应税标的不仅符合《税收征收管理法》第三十八条和第四十条的规定，同时也达到保障国家税款安全目的。
第三，若案涉具体行政行为被撤销，被上诉人琼山税务须重新作出相同的具体行政行为，行政强制执行标的仍然是瀚城公司和亿城公司名下范围内的财产，对亿城公司和瀚城公司应承担的纳税义务和纳税担保义务并没有实质性的影响和改变。此举非但造成行政资源浪费，而且会导致亿城公司和瀚城公司利用时间差转移“兰馨花园”项目销售所得，造成案涉土地增值税无法收缴的风险。因此，一审法院认定“撤销后重新作出具体行政行为无实质性改变”，观点正确。
综上所述，请求二审法院依法驳回瀚城公司上诉请求，维持原判。
被上诉人海口税务的答辩意见与琼山税务的一致。
二审期间，瀚城公司、琼山税务及海口税务均未提交新的证据。提起上诉后，原审法院已将原审判决所列证据随卷移送本院。二审审理查明的事实与原判认定的事实基本一致。
本院认为，本案的争议焦点是：一、琼山税务对瀚城公司作出的涉案税收强制执行决定以及采取的扣缴措施是否合法，应否撤销；二、海口税务对瀚城公司的复议申请作出的2号复议决定是否合法；三、瀚城公司提出的损失赔偿主张是否具有事实和法律依据，能否支持。
关于琼山税务作出的海口琼山税强扣【2021】024号、030号和027号、029号、031号、032号、033号税收强制执行决定书认定事实是否清楚，适用法律是否正确，程序是否合法的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款强制执行措施。本案中，瀚城公司提出亿城公司与其是不同主体，亿城公司作为纳税义务人的税款申报和缴纳义务履行状况以及是否因此获得实际利益与其无关，一审法院认定瀚城公司获利并应承担不利后果毫无依据；瀚城公司提供的《承诺函》并未构成确定的、有约束力的纳税担保；撤销涉案税务强制执行行为不会给国家利益、社会公共利益造成重大损害，一审法院适用法律错误。经查，2020年6月18日的《约谈笔录》显示，亿城公司拟将正在建设的“兰馨花园”项目作价入股至其全资子公司瀚城公司，并同意以部分现金及第三方土地房产进行抵押方式提供有关担保。2020年7月14日，瀚城公司与亿城公司、泓城公司、运鸿公司共同向琼山税务作出《承诺函》，表示因亿城公司将“兰馨花园”项目入股瀚城公司，该项目要进行土地增值税清算，因时间紧迫暂时无法作出清算，瀚城公司先预交土地增值税10696681.09元，另案外人白马天鹅湾公司以“天鹅湾项目南区地块”作软抵押，亿城公司与瀚城公司共同承诺，如届时上述土地增值税清算结果应交税款大于预交税款及软抵押担保物，企业不能及时、完整履行纳税义务，以瀚城公司项目作为抵押担保。2021年5月19日，亿城公司与运鸿公司共同向琼山税务作出《延期缴税说明》，称亿城公司不能在规定的缴款期限内一次性如期缴纳税款，要求酌情分期缓交。2021年5月27日、5月28日和2021年7月15日，琼山税务分别对瀚城公司和亿城公司名下多个银行账户存款采取冻结保全措施。从上述查明的事实可知，“兰馨花园”项目属于长期停工项目，经亿城公司申请，琼山税务对亿城公司进行约谈并制作《约谈笔录》，在亿城公司及瀚城公司出具书面《承诺函》后，琼山税务提供“先证后税”的行政便利，同意在涉案土地增值税款尚未全部缴纳情形下先予办理该项目的土地过户，瀚城公司因此得以顺利增资并对项目进行开发建设；琼山税务在处理亿城公司延期缴税事项中对瀚城公司采取了税收保全措施。本院认为，涉案《承诺函》是瀚城公司的真实意思表示，瀚城公司虽未签署正式的纳税担保书，但结合本案项目转让应先缴纳土地增值税再办理过户的一般程序要求和亿城公司的申请情况，瀚城公司为“兰馨花园”项目转让提供纳税担保的意思表示足以认定，实际上正是基于瀚城公司与亿城公司等共同作出承诺，提供相应担保保障税款安全，琼山税务才依照高效便民行政原则，准予案涉项目提前办理过户。如因未正式办理瀚城公司纳税担保手续否定瀚城公司的担保效力，案涉项目转让过户手续合法性亦将因此受到影响，在案涉项目房产已向社会公开销售的情形下，由此可能造成巨大的经济损失和风险隐患。虽然琼山税务未严格按照税务担保的相关规定办理瀚城公司担保事宜，有所不妥；且在亿城公司未按照规定期限内缴纳税款后，未通知和催告瀚城公司限期缴纳担保的税款，直接向瀚城公司作出案涉强制执行决定并据以强制扣缴，其行为显然构成程序违法。但是，亿城公司与瀚城公司在获得项目转让便利并取得项目收益时，应按照法律规定和权责统一原则履行税务申报、纳税和纳税担保义务，亿城公司与瀚城公司未履行纳税和担保义务，既违反了诚实守信原则，也损害了国家信赖利益。并且，纳税义务人亿城公司将案涉项目转让瀚城公司后，其名下已无其他可供执行财产，撤销案涉强制执行决定书将会增加税款流失风险，因此，一审判决对琼山税务所作出的案涉行政强制执行书确认违法，但不予撤销，认定事实清楚，适用法律正确，并无不当。
关于海口税务对瀚城公司的复议申请作出的2号复议决定是否合法的问题。海口税务依法受理了瀚城公司的复议申请后，向瀚城公司作出《行政复议受理通知书》，向琼山税务发出《行政复议答复通知书》，琼山税务进行了行政复议答复。海口税务在对琼山税务提交的《行政复议答复书》和相关证据材料审查的基础上，经过审理作出2号复议决定，同时送达双方当事人，并告知救济权利及期限。海口税务作出的2号复议决定对涉案行政行为审查事实认定清楚，但维持原行政行为的处理结果错误，故应依法确认2号复议决定违法。
关于瀚城公司提出的损失赔偿主张是否具有事实和法律依据，能否支持的问题。本院认为，案涉纳税担保经审查认定成立，琼山税务对瀚城公司采取的税收强制执行行为虽程序违法，但未损害瀚城公司的实体性权益，瀚城公司的合法权利并未因案涉行政行为受到实质影响，其提出的损失赔偿主张依法应予驳回。
综上，上诉人瀚城公司的上诉理由不能成立，其请求缺乏法律和事实依据，依法应予驳回。原审判决认定事实清楚，程序合法，适用法律正确，本院予以维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人海南瀚城房地产开发有限公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 孙 晓
审判员 张珂瑜
审判员 张伟伟
二〇二四年八月十六日
法官助理 麦海燕
书记员 钱波
