一审判决观点：若原告（纳税人）有证据推翻被告（税务机关）认定事实的情况下，人民法院不能以税务处理决定认定的事实作为定案的依据，也就是说在原告（纳税人）提供了相应证据的情况下，人民法院应就行政机关认定事实是否清楚、证据是否充分进行审查，故被告（税务机关）的主张于法无据，本院不予支持。
二审判决观点：在行政诉讼中人民法院应当对行政行为是否合法进行全面审查，而一审判决仅对国家税务总局运城市税务局稽查局作出的行政处罚认定事实进行了审查和认定，对罚款金额的幅度及法律依据、处罚的法定程序没有进行审查和认定，故一审法院认定事实不清，没有对行政处罚进行全面审查和认定。
山西省运城市中级人民法院行政裁定书
(2020)晋08行终405号
上诉人（原审被告）国家税务总局运城市税务局稽查局。被上诉人（原审原告）稷山县明瑞房地产开发有限公司。上诉人国家税务总局运城市税务局稽查局因税务行政处罚决定一案，不服运城市盐湖区人民法院（2019）晋0802行初76号行政判决,向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭审理了本案。上诉人国家税务总局运城市税务局稽查局的法定代表人王宏岩、委托代理人王兵泽、蔡燕燕,被上诉人稷山县明瑞房地产开发有限公司的委托代理人张娟、杨红英到庭参加询问。本案现已审理终结。原审查明，2019年3月21日被告国家税务总局运城市税务局稽查局根据稷山县公安局移交“李俊明恶势力犯罪案件”有关涉税线索进行立案检查。被告国家税务总局运城市税务局稽查局于2019年3月27日向原告稷山县明瑞房地产开发有限公司送达《税务检查通知书》，2019年4月4日向原告公司送达《税务事项通知书》，2019年8月13日被告作出《稷山县明瑞房地产开发有限公司其他违法案件集体审理纪要》，2019年8月19日被告向原告送达《税务行政处罚事项告知书》，运城市税务稽查局就原告公司要求听证申请，于2019年8月29日举行关于稷山县明瑞房地产开发有限公司行政处罚的听证会，于2019年10月30日作出运税稽处[2019]1000040号税务处理决定、运税稷罚[2019]1000015号税务行政处罚决定，并于2019年11月1日向原告公司送达税务处理决定书及行政处罚决定书。该行政处罚决定查明：稷山县明瑞房地产开发有限公司少缴营业税11878011.78元、增值税4234929.9元、城市维护建设税805647.12元、教育费附加483388.23元、地方教育附加322258.86元、企业所得税8147372.99元、城镇土地使用税1153829.97元、土地增值税5655132.48元、印花税263670.5元、契税40700元、应扣未扣个人所得税8933260.8元，合计41918202.63元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》，经国家税务总局运城市税务局重大税务案件审理委员会审理，决定作出处罚：（一）依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款对稷山县明瑞房地产开发有限公司2011年-2018年少缴的营业税11878011.78元、增值税2409378.03元、城市维护建设税805647.12元、企业所得税8147372.99元、城镇土地使用税1153829.97元、契税40700元、印花税263670.5元，分别处以少缴税款一倍的罚款，合计24698610.39元；（二）依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条对稷山县明瑞房地产开发有限公司应扣未扣个人所得税款一倍的罚款，罚款金额8933260.8元。原告稷山县明瑞房地产开发有限公司不服向本院提起行政诉讼，要求撤销被告国家税务总局运城市税务局稽查局作出的运税稷罚[2019]1000015号税务行政处罚决定。原审认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”以及《中华人民共和国税收管理法实施细则》第九条第一款“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴骗税、抗税案件的查处”的规定，被告国家税务总局运城市税务局稽查局具有作出被诉行政处罚决定的主体资格与职权。被告国家税务总局运城市税务局稽查局主张税务处理决定与行政处罚决定认定事实一致的情况下，税务处理决定已经生效，人民法院不能再对行政处理决定中已经认定的事实进行审理。本院认为，本案审理的是行政处罚决定是否合法，根据《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，人民法院对于行政行为的合法性进行审查，对行政机关认定事实是否清楚、程序是否合法、法律依据是否正确、是否超越职权等进行全面审查。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条规定“下列事实法庭可以直接认定：……（四）已经依法证明的事实；……前款（一）、（三）、（四）、（五）项，当事人有相反证据足以推翻的除外。”即若原告有证据推翻被告认定事实的情况下，人民法院不能以税务处理决定认定的事实作为定案的依据，也就是说在原告提供了相应证据的情况下，人民法院应就行政机关认定事实是否清楚、证据是否充分进行审查，故被告的主张于法无据，本院不予支持。原告稷山县明瑞房地产开发有限公司主张根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”被告不应对五年前的违反税收法律的行为予以处罚。本院认为原告从2012年至2018年均有销售房屋未缴税的行为，其违法行为处于连续状态，行政处罚所规定的期限应从违法行为终了之日起计算，故原告的主张理据不足，本院不予支持。被告认定原告的违法事实是：1、少缴营业税11878011.78元；2、少缴增值税及未缴应预缴增值税共计4234929.90元；3、少缴城市维护建设税805647.12元、教育附加483388.23元、地方教育附加322258.86元；4、少缴企业所得税8147372.99元；5、少缴城镇土地使用税1153829.97元；6、少缴土地增值税5655132.48元；7、补缴印花税263670.50元；8、少缴契税40700元；9、应扣未扣利息个人所得税8933260.80元。营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。2016年5月1日起我国全面推开营业税改增值税试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加计税基础是营业税和增值税。企业所得税是对企业生产经营所得和其他所得征收的所得税。城镇土地使用税是指国家在城市、县城、建制镇、工矿区范围内，对使用土地的单位和个人，以其实际占用的土地作为计税依据，按照规定的税额计算征收的一种税。即在本案中在销售房屋的情况下计税面积是总的实际占地面积减去销售房屋的面积除以总建筑面积的值。土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入减去法定扣除项目金额后的增值额为计税依据向国家缴纳的一种税负。印花税是指对经济活动和经济交往中订立、领受具有法律效力的凭证的行为所征收的一种税。契税是指不动产（土地、房屋）产权发生转移变动时，就当事人所定契约按房价的一定比例向新业主（产权承受人）征收的一次性税收。个人所得税是调整征税机关与自然人之间在个人所得税的征纳与管理过程中发生的社会关系的法律规范的总称。在上述税种的征收中原被告的主要分歧是原告稷山县明瑞房地产开发有限公司与债权人签订的抵顶协议是对债权的担保还是以房屋抵顶债务。被告国家税务总局运城市税务局稽查局主张税务机关完全可以根据《商品房销售合同》、抵债协议、预告登记等行为认定抵顶协议系“商品房销售行为”，该认定仅在税务机关管理、税额征缴程序等专门领域有既判力，原告仍可依据民事法律规范另行确认民事法律关系，本院认为，若一个行政行为对于行政相对人的人身权、财产权利具有利害关系时，且，在行政相对人提出陈述和申辩，并提供了相应证据的情况下，行政机关作出行政行为时，就应当对行政行为对应的法律关系作出准确的判断。《房地产开发经营企业所得税处理办法》第七条规定“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或者投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币资产等行为，应视同销售，于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。即抵偿债务视同销售，在实际取得利益权利时确认收入的实现。本案中，原告稷山县明瑞房地产开发有限公司在行政处罚程序中向被告国家税务总局运城市税务局稽查局提供了将协议抵顶给债权人的房屋出售给其他个人的房屋销售合同及债权人收到该销售款的收据和部分债权人的情况说明（有2012年开始抵顶房屋，经2018年结算又将多抵顶的房屋退还原告公司；部分抵顶的房屋仍由原告公司进行销售，销售款由原告公司支付债权人；部分抵顶房屋被北京市海淀区人民法院以原告公司的财产予以查封等等情形）等证据的情况下，被告就应当对房屋抵顶行为进行区分并作出准确的判断和定性，以确定原告的收入及征税节点。被告国家税务总局运城市税务局稽查局认定抵顶协议签订后原告稷山县明瑞房地产开发有限公司相当于获得收益，视同销售房屋，实现收入，应当征收相应的税款，即应当是原告的债务消灭，抵顶房屋的房屋所有权和处置权已经转移至债权人。而城镇土地使用税的计税面积，是在销售房屋的情况下总的实际占地面积减去销售房屋的面积除以总建筑面积的值。但被告在征收城镇土地使用税时并未将抵顶房屋的面积从土地的使用面积中予以扣除，即在征收营业税或者增值税时认定了房屋抵顶行为系以房屋抵顶债务的行为，视同销售行为获得了收入，但在征收城镇土地使用税时对此又不予认定，该认定行为自相矛盾，属于认定事实不清。也就是说，被告认定原告与债权人之间的抵顶行为是否导致原告的债务消灭，房屋的权利状态是否发生变化认定不清。本案中，被告国家税务总局运城市税务局稽查局认定征收的营业税、增值税、企业所得税、城镇土地使用税、土地增值税、印花税、个人所得税中均涉及抵顶行为性质的认定（是视同销售，还是债权的担保），而城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加计税基础是营业税和增值税，因被告对于抵顶行为性质认定不清，导致被告在上述税种中认定事实不清，故被告认定原告稷山县明瑞房地产开发有限公司少缴、应缴税款（涉及抵顶房屋部分）亦属于证据不足。关于契税，《中华人民共和国契税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税”、第二条第一款“本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：（一）国有土地使用权出让”、第三条“契税税率为3-5%。契税税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照本地区的实际情况确定，并报财政部和国家税务总局备案”、第九条“纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在其税征收机关核定的期限内缴纳税款。”本案中，2011年7月11日原告稷山县明瑞房地产开发有限公司与稷山县国土资源签订《国有建设用地使用权出让合同》表明土地出让金额为87500000元，《山西省土地出让金专用票据》显示2011年12月12日支付6500万元、2012年1月11日支付2250万元，应缴纳契税87500000*4%=3500000元，已缴3486500元，少缴13500元。被告对此部分认定事实清楚。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项规定，判决一、撤销被告国家税务总局运城市税务局稽查局于2019年10月30日作出运税稽罚[2019]1000015号税务行政处罚决定。二、责令被告国家税务总局运城市税务局稽查局在本判决生效后对原告稷山县明瑞房地产开发有限公司依据相关法律规定，重新查明案件事实后作出相应的行政处罚决定。上诉人国家税务总局运城市税务局稽查局诉称：一、一审对已经生效的税务处理决定中涉及的纳税争议进行审理，违反了法律规定。因被上诉人存在偷税的违法事实，上诉人作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，在法定期限内，被上诉人没有对《税务处理决定书》提起行政复议，该税务处理决定即已生效。《税务征收管理法》第八十八条规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人纳税务机关在纳税上发生争执时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳者或者解缴税及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”，纳税争议是复议前置，未经行政复议，不得就纳税争议提起行政诉讼。对于何为纳税争议，《税收征收管理法实施细则》第一百条规定“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征收范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议”，明瑞房产公司对税务处罚所涉及的征税范围、减税、免税、适用税率额、计税依据、纳税环节提出异议，属于纳税争议。被上诉人对税务处理决定的事实没有经过法定程序提出复议，仅就行政处罚提起诉讼，在行政处罚案件中，法院司法权应是对是否应当进行处罚，处罚依据，处罚的程序进行审查。对涉偷税违法事实，属于“纳税争议”的行政权范畴，未经法定的复议前置后司法接入审查没有法律依据。一审法院在审理行政处罚时对“纳税争议”进行实体审查，是司法权介入特别行政权，将导致法律对税务处理决定的“纳税义务前置与复议前置双重前置”的制度设计形同虚设。二、被上诉人与债权人签订的“抵顶协议”的性质是债权担保还是以房抵顶债务，一审法院在此问题的认识和判断上出现明显偏差。一审法院对以房抵顶行为性质认定不清，导致认定事实不清，从而认为认定被上诉人少缴税款证据不足，在逻辑上和适用法律上明显不妥。事实上抵顶协议内容清晰，且有其他证据相互印证，上诉人作出的应征税款的判断事实清楚，证据确实，且有明确的法律依据。1、被上诉人和债权人之间签订“抵顶协议”的性质，是两个民事主体之间的法律关系，在行政审判中，仅凭被上诉人单方对协议性质的辩解，不足以否定抵顶协议的性质。2、对抵顶协议的性质，在上诉人对案件调查时，除了有抵顶协议，还有《商品房销售合同>以及不动产登记部门的预告登记行为。从以上一系列的证据相互印证，合同内容意思表示清楚、准确，即被上诉人就是以房屋抵债。根据《房地产开发经营企业所得税处理办法>第七条的规定“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。”，明瑞房产公司通过房屋抵账方式已经消灭自己的债务，在税务认定上应当视为销售计算税额。3、从被上诉人自己提交的证据和辩解，被上诉人和债权人在签订商品房买卖合同并进行预告登记后，被上诉人仍有将房款交给债权人由债权人退还房屋的行为来看，这是被上诉人和债权人两人对之前抵顶协议内容的部分变更，不影响整个抵顶协议的性质。根据《国家税务局关于房地产开发企业从事“购房回租”等经营活动征收营业税问题的批复>，企业采用“购房回租”“抵押担保”等形式签订“商品房买卖合同书”，应按“销售不动产”税目征收营业税。不论明瑞房产公司出于什么目的将开发的房产以备案和签订合同的形式予以出售，依据税法规定视为其已实际销售。4、上诉人作为税务行政部门在依法履行行政征税时，依据《商品房销售合同》、抵债协议、预告登记等行为认定“抵债协议”是“商品房销售行为”，并依据明确的法律规定情况下，依法征税。该法律关系的认定在税务行政管理领域，具有既判力，具有相对独立性，该认定对民事主体之间的法律关系不具有法定约束力，当事人之间债权债务关系或房屋买卖合同的履行上产生争议，是依据民事法律来确定和裁判。一审混淆了行政管理和民事法律关系的界限。本案是公安机关在办理涉黑案件中移送偷漏税线索，上诉人在调查时严格按照法定程序，收集证据，根据证据准确判定是否少缴税款，也给当事人充分的陈述、申辩、听证的权利，对于当事人提出名义上抵债实际是房屋担保的辩解，也予以充分细致的讨论后，审慎作出的认定。一审法院不考虑税务处理决定已经生效的前提事实，不考虑被上诉人与债权人之间已经有抵顶协议，有商品房销售合同，有预告登记等行为的基础事实，被上诉人一方认为名为商品房买卖实为房屋担保的辩解是否能够成立，在民事法律性质认定上也属复杂疑难问题，在行政审判领域中，在债权人（购房人）未参加的情况下，简单的否定了商品房抵顶债务的事实，对民事主体的合法权益的伤害，对国家税款的损失，对税务行政机关依法征税的行政行为都造成严重的不良影响。为此，特提起上诉，请依法改判。被上诉人稷山县明瑞房地产开发有限公司辩称，一、税务处理决定与税务处罚决定系两个相关联但不相同的行政行为，《税务行政处理决定书》生效与否，不影响人民法院对《税务行政处罚决定书》的全面司法审查，包括对关联行政行为享有的连带司法审查权。1、法律、法规并未规定行政复议为提起行政处罚撤销之诉的必经程序。依据《行政诉讼法》第六、第七十条之规定，人民法院审理行政案件应对具体行政行为合法性进行全面审查。即对上诉人行政行为的审查，不仅包含程序是否违法的审查，还包括作出行政行为的主要证据是否真实、客观、充分，以及适用法律、法规是否正确等实体方面的审查。且，答辩人诉请的仅是要求对“税务行政处罚决定”中有关答辩人“违法事实”的证据合法性进行审查。如“税务行政处罚决定确有事实认定错误情形，人民法院有权对其依法予以撤销，并不能因“税务行政处理决定”未申请复议而阻却。2、税务处理决定与税务处罚决定是根据同一违法事实做出的，在行政法原理上属于关联行政行为。依据《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》（法释[2009]20号）第七条规定，“作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或者文书存在以下情形之一的，人民法院不予认可：（一）明显缺乏事实根据；（二）明显缺乏法律依据；（三）超越职权；（四）其他重大明显违法情形。”关联行政行为的连带司法审查不仅仅适用于行政许可诉讼案件，也适用于其他行政诉讼案件。当关联行政行为从未经历过司法审查且其合法性存在明显缺陷，而其作为被诉行政行为的依据直接决定着被诉行政行为的合法性时，法院有权对该关联行政行为的合法性进行连带审查。3、一审法院对《税务行政处罚决定书》的全面司法审查，有利于维护纳税人的合法权益以及程序正义，减少当事人的诉累，能取得良好的法律效果和社会效果。故，一审法院对相关“违法事实”的证据合法性审查并非没有法律依据，更不是上诉人所称“司法权介入特别行政权”。二、对“抵顶协议”性质的认定关系着答辩人收入的确定及纳税节点，属于上诉人作出行政行为时应审查与判断的事实，而一审法院有权对上诉人作出具体行政行为的合法性进行审查。1、上诉人一审递交的所有证据均为复印仵，且未递交原件，上诉人所作出的行政处罚行为无任何事实根据予以证明，不能证明其作出行政行为依据的事实为客观存在，即不具有合法性。2、2012年7月，答辩人开发的明鑫花苑小区正在进行地基施工，准备使用首选建材公司混凝土，故将其商品房抵押给首选，而当时商品房并未开建。且，首选2019年4月11日出具的《情况说明》中明确说明双方结算后首选补给答辩人一套房屋面积差价319463.1元，后因首选有多抵商品房，故退给答辩人明瑞公司10套。而各买受人签订《商品房销售合同》后，首选亦会向答辩人出具已还款《证明》。因此，答辩人将抵押给首选的上述商品房，即为担保债权实现的抵押行为，并非商品房销售行为。但，上诉人无视该客观事实的存在，仍将该行为认定为销售收入的取得，明显错误。3、答辩人与债权人骆宣宇、王保荣签订售房协议等目的仅是为了保障骆东红6800万元债权的实现，而非抵顶的销售行为。且，在答辩人销售部分商品房后，金鑫源房产服务中介公司将退回给答辩人预告登记合同和相关预告登记审批表等资料。足以证明352套商品房（除答辩人签订《商品房销售合同》己销售给实际业主以外的商品房）至今仍在答辩人公司名下，属于未销售的房产。但上诉人仍将该部分抵押房产认为已实现了销售收入，那么又该如何认定答辩人与实际购房人签订的《商品房买卖合同》，又如何认定2015年1月3日答辩人与王保荣、骆宣宇签订的《协议书》第五条“如果乙方需要办理房屋按揭，甲方提供所需资料及各种相关手续。”第七条约定“所顶房产由甲方办理房产证手续，税、费根据国家规定由甲方和购房者各自承担本方部分。”第六条约定“所有顶替房产的权属在本协议生效前全归甲方（即明瑞公司）。”上述约定能够明确说明352套商品房是由明瑞公司出售，购房人办理按揭贷款，用于归还骆东红的本息。4、《明瑞房地产明鑫花苑小区按户销售情况表》显示向部分买受方收取的款项，并未签订销售合同，并附有《明瑞房地产明鑫花苑小区无合同交款明细表》。故依据商品房销售会计确认的原则，这部分款项无明确销售对象，仅是客户向答辩人交纳的购房意向金，不是商品房销售预收收入不应作为计税依据。5、答辩人并不符合《国家税务局关于房地产开发企业从事“购房回租”等经营活动征收营业税问题的批复》所列，采用“购房回租”等形式进行促销经营活动的情形，故上诉人依据《国家税务局关于房地产开发企业从事“购房回租”等经营活动征收营业税问题的批复》错将答辩人抵押行为视为已实际销售收入。故，上诉人在无任何证据的情况下，草率将答辩人抵押给上述多名债权人的商品房（名为抵顶，实为抵押担保）错误认定为“抵顶”及商品房销售行为，并以此作为计税依据，明显错误。综上所述，一审认定事实正确、适用法律正确，上诉人诉请既没有事实根据，更没有法律依据。恳请贵院查明事实，判决驳回上诉人的上诉请求，以维护答辩人的合法权益。本院经审理查明,稷山县明瑞房地产开发有限公司与王保荣、骆宣宇及稷山县金鑫源房产中介服务有限公司合同纠纷一案，山西省稷山县人民法院2019年8月8日作出（2017）晋0824民初1133民事判决，本院于2020年4月27日作出（2020）晋08民终字449号民事裁定：一、撤销稷山县人民法院（2017）晋0824民初1133号民事判决；二、发回稷山县人民法院重审，并认为应当对案涉以房抵债协议的效力进行审查，查明该协议是对原借款合同的担保、还是当事人对借款合同履行方式的变更形成新的合同关系。其他查明的事实与一审一致，本院予以确认。本院认为，本案涉及的以房抵债协议性质的认定，稷山县明瑞房地产开发有限公司与王保荣、骆宣宇及稷山县金鑫源房产中介服务有限公司已形成纠纷，正在审理中。在行政诉讼中人民法院应当对行政行为是否合法进行全面审查，而一审判决仅对国家税务总局运城市税务局稽查局作出的行政处罚认定事实进行了审查和认定，对罚款金额的幅度及法律依据、处罚的法定程序没有进行审查和认定，故一审法院认定事实不清，没有对行政处罚进行全面审查和认定，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第（三）款的规定，裁定如下：一、撤销山西省运城市盐湖区人民法院（2020）晋0802行初76行政判决；
