吸并重组中自然人股东取得的股权是否需要缴纳个人所得税？
来源
中国税务报
作者
杨梅
导 言
今年以来，资本市场的并购重组进入活跃期。根据Wind数据库显示，仅10月以来，已有40余家上市公司发布重大资产并购重组事项进展公告。吸收合并作为一种重要的并购形式，越来越受资本市场的青睐。但值得注意的是，在吸收合并业务中，自然人股东取得的股权是否需要缴纳个人所得税？
案例介绍
甲有限责任公司的股东为丙公司，注册资本及实收资本为1000万元，净资产公允价值为1500万元。乙有限责任公司为自然人A投资创办的全资子公司，实收资本为400万元，留存收益为50万元，净资产计税基础为450万元，经评估确认的净资产公允价值为500万元。甲公司通过增资扩股方式，吸收合并了自然人股东A持股的乙公司，吸收合并后乙公司注销。吸收合并基准日为2022年9月30日，增资扩股后甲公司注册资本为1500万元，丙公司持有甲公司的股权比例为75%，自然人A持有甲公司的股权比例为25%。
案例分析
根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，如满足企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%等条件时，可以选择特殊性税务处理，即合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）规定，在重组交易中，合并中被合并企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。
《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。
《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定，本通知所称非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。个人以非货币性资产投资，属于转让非货币性资产和对外投资两笔业务同时发生。个人通过转让非货币性资产，投资换得被投资企业的股权，应按“财产转让所得”缴纳个人所得税。当纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内分期缴纳个人所得税。
对于合并企业选择特殊性税务处理，但被合并企业股东是自然人的情况，实务操作上仍存在差异。笔者提醒，纳税人如有不确定的纳税事项，还需咨询主管税务机关，避免产生税收风险。案例中，甲公司符合财税〔2009〕59号文件规定，若选择特殊性税务处理，被合并方自然人股东A确认财产转让所得，按以下公式计算个人所得税：应纳税所得额=本次交易价格-股权原值及合理税费=500-400=100（万元），应纳个人所得税=100×20%=20（万元）。同时，自然人股东A可按照财税〔2015〕41号文件规定，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内分期缴纳个人所得税。甲公司接受乙公司资产和负债的计税基础，应以被合并企业的原有计税基础450万元确定。但自然人股东A取得甲公司25%股权的原值应按交易价格500万元来确定。
若甲公司选择一般性税务处理，乙公司及其自然人股东A应按照清算进行所得税处理。乙公司清算所得为500-450=50（万元），乙公司应缴纳企业所得税为50×25%=12.5（万元），乙公司剩余资产为500-12.5=487.5（万元），自然人股东A应缴纳的个人所得税为（487.5-400）×20%=17.5（万元）。也就是说，甲公司接受乙公司资产和负债的计税基础，应以乙公司净资产的公允价值487.5万元确定。此时，自然人股东A取得甲公司25%股权的原值应按487.5万元来确定。
案例启示
实务中，部分纳税人错误理解财税〔2009〕59号文件规定，认为吸收合并过程中若合并企业采用特殊性税务处理，被吸收合并企业股东取得吸收合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定，由于未发生利润分配行为，则不需要缴纳个人所得税。但财税〔2009〕59号文件所称的计税基础，是指企业所得税计税基础，不包括个人所得税计税基础。笔者建议，被吸收合并企业的自然人股东，应充分了解相关税收政策，合理规划个人所得税的缴纳事宜。
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