专家解读 | 股份支付准则应用案例！

财富 2024-11-18 11:40 北京

行家解读

财政部于2024年6月发布了《股份支付准则应用案例一股份支付的修改导致所授予权益工具的公允价值增加》(以下简称”应用案例”)并通过一个案例的三种情形，分别对股份支付相关条件(如等待期、权益工具公允价值)进行修改时的相关处理予以了规范。

本文主要分别就一个案例下的三种情形谈谈笔者对应用案例的学习与理解。

案例基本情况

2X20年1月1日，甲上市公司向其30名高管人员每人授子1000份股票期权，这些管理人员从2X20年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以每股10元的价格购买1000股甲公司股票(面值为1元)。在授予日每份期权的公允价值为6元，甲公司预计该30名高管人员在2X22年12月31日前均不会离职。

假定上述股份支付计划在授予日后发生以下修改：

情形一

2X20年7月1日，甲公司将行权价格修改为每股9元，将服务期缩短为2年，即30名高管人员服务至2X21年12月31日即可以每股9元的价格购买1000股甲公司股票。假定2X20年7月1修改前每份期权的公允价值为5元，修改后为7.5元。应用案例中对情形一的相关分析如下(节选)：修改发生在等待期内，该修改降低了行权价格并缩短了等待期，均属于有利修改，企业应当考虑修改后的可行权条件。因此，对于以期权授予日公允价值为基础确定的服务金额，甲公司应当在修改后的等待期内确认；对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加甲公司应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间确认。对于修改日前已确认的服务金额不作调整。

甲公司该股份支付各年相关费用计算如表1所示。

笔者理解，在情形一下由于两项修改（行权价格降低，增加了员工享有的权益工具公允价值以及缩短了等待期）均属有利修改，因此在计量股份支付费用时，均需考虑两项修改的影响。同时，值得注意的是，在应用案例中，明确了以下两个问题：

1. 股份支付公允价值增加额的确定。根据应用案例规定，因修改条款导致股份支付公允价值增加额，系根据修改日的修改后权益工具公允价值减去修改前权益工具的公允价值，而非修改后权益工具公允价值与授予日公允价值的差异。

因此，在情形一中,修改日修改后的权益工具公允价值为7.5元而当日修改前权益工具公允价值为5元，则权益工具公允价值的增加额为：30*1,000*(7.5-5)=75,000（而非7.5元-授予日的6元）。

2. 股份支付公允价值增加额的摊销期限。根据应用案例的规定：因修改条款导致股份支付公允价值增加额，应当在修改日至可行权之间摊销。如果修改时已经行权的，则立即确认为当期损益。同时应用案例明确规定：对于修改日前已确认的服务金额不作调整。

情形一的具体计算如下：

由于在情形一下，等待期从修改前的三年缩短至修改后的两年等待期的缩短有利于员工(员工可以更早的取得权益工具)，因此，属于有利修改，需要考虑修改的影响。相关股份支付费用的调整计算如下：

2020年上半年摊销费用调整

1) 原激励计划下应确认的全部股份支付费用：30*1,000*6=180,000原等待期三年，2020年上半年已摊销的费用：180,000/3/2=30,000 (1)

修改等待期(两年)后，2020年上半年应摊销：180,000/2/2=45,000 (2)

因此，需补提摊销：15,000(2)-(1)。笔者理解，由于股权激励等待期的缩短导致的补摊销金额，于修改日补提可能更为合理。

2) 2020年下半年摊销费用：

180,000/2/2+30*1,000*(7.5-5)*(6/18) =45,000+25,000=70,000 (3)

3) 2020年度全年摊销金额：45,000+70,000=115,000。(2)+(3)

3. 摊销额系原股份支付费用在新摊销期限内进行摊销的金额与新增股份支付费用在修改日至行权日之间摊销金额的合计金额。新增股份支付费用不影响修改日前已确认的费用。

4) 2021年度摊销股份支付费用金额：180,000/2+30*1,000*(7.5-5)*(12/18) =90,000+50,000=140,000。

系原股份支付费用在2021年的摊销金额与修改日新增股份支付费用在 2021年摊销金额之和。

情形二

2X22年7月1日，甲公司将行权价格修改为每股9元，将服务期延长至5年，即30名高管人员需服务至2X24年12月31日才可以每股9元的价格购买1000股甲公司股票。假定2X22年7月1日修改前每份期权的公允价值为5.5元，修改后为8.5元。应用案例中对情形二的相关分析如下(节选)：修改发生在等待期内，该修改降低了行权价格,但延长了等待期对于以期权授予日公允价值为基础确定的服务金额，甲公司不应当考虑该延长等待期的不利修改，而应当在原等待期内确认；对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加，由于高管人员只有服务至2X24年12月31日才能取得修改后的期权，甲公司应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间确认。

甲公司该股份支付各年相关费用计算如表2所示。

笔者理解，情形二中由于两项修改一项为有利修改(增加了员工享有的权益工具公允价值)，另一项为不利修改（等待期延长），因此需分别进行处理。此情形下需要注意的是，由于新方案延长了被激励对象取得权益工具的等待期，属于不利修改，因此，对于原股份支付费用，不调整等待期（不考虑不利修改的影响）。

然而，因行权价格修改导致的权益工具公允价值增加的部分，系对被激励对象有利的因素，属于有利修改，因此，需要考虑此项修改的影响，增加的公允价值部分在新的等待期内进行摊销。具体计算如下：

1）股份支付费用的增加额：

30*1,000*(8.5-5.5)=90,000(修改日权益工具公允价值的变化)。

2）截至2022年上半年已摊销费用：

原股份支付费用：30*1,000*6=180,000

原股份支付费用年摊销额：180,000/3=60,000

原股份支付费用半年摊销额：60,000/2=30,000 (1)

修改后等待期延长，属于不利修改，不考虑不利修改的影响。

3）2022年下半年摊销费用：

原股份支付费用半年摊销金额：60,000/2=30,000 (2)

新增股份支付费用摊销期：2022.7-2024.12 ：30个月

新增股份支付费用半年摊销：90,000*6/30=18,000 (3)

2022年下半年摊销费用：(2)+(3)=48,000 (4)

4) 2022年全年摊销费用：78,000 (1)+(2)+(3)

5) 2023年全年摊销费用：90,000*12/30=36,000

(仅为因股份支付方案修订而增加的股份支付费用摊销部分，原股份支付费用已于2022年摊销完毕。)

6）2024年全年摊销费用：同2023年度。

情形三

2X23年7月1日，由于甲公司股票价格自2X22年12月31日以来始终低于期权的行权价格，30名高管人员均未行权，当日甲公司将行权价格修改为每股8.5元，将服务期延长至5年，即30名高管人员需服务至2X24年12月31日才可以每股8.5元的价格购买1000股甲公司股票。假定2X23年7月1日修改前每份期权的公允价值为5.5元，修改后为8元。

应用案例中对情形二的相关分析如下(节选)：

修改发生在可行权日之后，该修改降低了行权价格，但延长了等待期。延长等待期属于不利修改，且原等待期已结束，对于以期权授予日公允价值为基础确定的服务金额，甲公司应当在原等待期内确认原已确认的费用不受该修改的影响；对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加，甲公司应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间确认。

甲公司该股份支付各年相关费用计算如表3所示。

笔者理解，在情形三中，由于两项修改一项为有利修改（增加了员工享有的权益工具公允价值），另一项为不利修改（等待期延长），因此需分别进行处理。

由于延长了被激励对象的等待期限，属于不利修改，因此，对于原股份支付费用，不调整等待期。然而，因行权价格修改导致的股份支付费用增加部分，则在新的等待期内进行摊销。

情形三与情形二的不同之处在于在情形三中，原股份支付费用己经摊销完毕(在原股份文付方案可行权日之后修改），因此，仅需考虑新增股份支付费用。具体计算如下：

1）股份支付费用增加：

30*1,000*(8-5.5)=75,000(修改日公允价值变化)

延长等待期属不利修改，原费用已经摊销完毕，因此，无需调整原费用。原股份支付费用在2020-2022年中每年摊销金额：180,000/3=60,000。

2）2023 年股份支付摊销金额：2023.7.1-2024.12.31共18个月。

3）2023 年半年摊销金额：75,000*6/18=25,000。

4）2024年摊销金额：75,000*12/18=50,000。

综述

如果修改后增加了所授予的权益工具公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加，企业应在修改日至修改后的可行权日之间的期间确认新增的股份支付金额。

如果企业采用缩短等待期、变更或取消业绩条件(而非市场条件)等有利于职工的方式修改可行权条件，企业在进行相关会计处理时应当考虑修改后的可行权条件。

如果企业采用减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件的，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。

作者单位：众华会计师事务所（特殊普通合伙）

END

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