集资诈骗罪，是指以非法占有为目的，使用诈骗方法非法集资，数额较大的行为。集资诈骗罪和非法吸收公众存款罪在行为方式上类似，在实务中区分也存在一定的困难。本章内容一方面帮助办案人员认识并掌握该罪可能涉及的常见财会证据；另一方面尝试从财会证据的角度上分析集资诈骗罪和非法吸收公众存款罪的区别，供办案人员在区分两罪时提供参考。
一、基本知识
（一）集资诈骗罪的构成要件
本罪源于《全国人民代表大会常务委员会关于惩治破坏金融秩序犯罪的决定》第8条的规定，1997年被吸收进刑法。本罪的主体是一般主体，自然人和单位均可构成本罪；主观方面是故意且是直接故意，间接故意和过失不构成本罪；本罪侵犯的客体是国家的金融管理秩序和公私财产所有权；客观方面表现为使用诈骗方法非法集资，数额较大的行为。
（二）集资诈骗罪和非法吸收公众存款罪的区分
在实践中，集资诈骗罪和非法吸收公众存款罪存在手段上有很多相似之处，如在最高人民法院《关于审理非法集资刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《非法集资解释》）中第7条规定，以非法占有为目的，使用诈骗方法实施本解释第2条规定（共12种）所列行为的，应当依照刑法第192条（集资诈骗罪）的规定，以集资诈骗罪定罪处罚。集资诈骗罪与非法吸收公众存款罪的区别在于：（1）犯罪目的不同。集资诈骗罪的犯罪目的是非法占有向社会公众吸收募集的资金，而非法吸收公众存款罪则是希望通过吸收公众存款的方式进行营利，主观上并没有非法占用公众存款的目的，这是两罪最根本的区别。（2）侵犯的客体不同。集资诈骗罪侵犯的是双重客体，即国家的金融管理秩序和公私财产所有权，非法吸收公众存款罪侵犯的是国家的金融管理秩序。（3）犯罪手段不同。集资诈骗罪要求行为人在吸收公众资金过程中使用诈骗方法，而非法吸收公众存款罪不要求行为人必须使用诈骗方法。
基于非法吸收公众存款罪和集资诈骗罪在犯罪构成方面有上述区别，我们可以延伸分析两罪在财会证据审查上的差异。两罪最大的区别在于行为人是否具有以非法占有为目的，应侧重审查财会证据中所反映出的事实和细节：一是审查吸取资金的实际用途，可根据用于生产经营和约定用途的比例加以判断，其间，存在用途变化的应进一步分析是否存在犯意内容变化以及变化的具体时间，这对确定最终犯罪数额有着重要意义；二是审查吸取资金的最终去向，通过梳理案件资金流水观察资金的最终走向，判断行为人的犯罪意图，赃款赃物的最终去向，为追赃挽损提供帮助；三是确定是否有着伪造、变造或虚假记载财会证据等明显隐瞒资金用途的情形。对于故意伪造、变造或虚假记载财会证据且不能说明正当理由的，一般考虑认定具有以非法占有为目的。
（三）集资诈骗罪的常见行为方式
《非法集资解释》第7条规定了“以非法占有为目的”的含义：“以非法占有为目的，使用诈骗方法实施本解释第二条规定所列行为的，应当依照刑法第一百九十二条的规定，以集资诈骗罪定罪处罚。”使用诈骗方法非法集资，具有下列情形之一的，可以认定为“以非法占有为目的”：（1）集资后不用于生产经营活动或者用于生产经营活动与筹集资金规模明显不成比例，致使集资款不能返还的；（2）肆意挥霍集资款，致使集资款不能返还的；（3）携带集资款逃匿的；（4）将集资款用于违法犯罪活动的；（5）抽逃、转移资金、隐匿财产，逃避返还资金的；（6）隐匿、销毁账目，或者搞假破产、假倒闭，逃避返还资金的；（7）拒不交代资金去向，逃避返还资金的；（8）其他可以认定非法占有目的的情形。
根据上述司法解释，集资诈骗罪相比非法吸收公众存款罪对财会证据的审查提出了更明晰的方向指引，如根据资金流水和会计凭证记录金额计算生产经营活动与筹集资金规模的比例，根据会计凭证和明细账记录查明资金借贷或转移行为人以及其关联方的情况，根据财务报表、审计报告等记录判断是否以虚假财务背景况作宣传、是否在不满足资不抵债等法定情形就申请破产、倒闭等。
二、常见财会证据
本罪与非法吸收公众存款罪在证据上具有一定的一致性，两罪相同的证据将简略介绍，着重介绍本罪证据上的不同之处。
（一）银行对账单
银行对账单（含微信、支付宝等平台转账记录）是集资类案件最重要的证据之一，可以直接证明资金在整个案件中的运行流转情况。银行对账单的审查与上一章内容类似：一是要审查账单数据本身的真实性、准确性和完整性，对数据的适当逻辑验证是有效审查的必经程序；二是审查是否有重复计算数据的情况，如集资银行卡内部资金的划转以及行为人自缴资金是否扣除等；三是将司法会计鉴定书或司法会计检验报告的附件内容与银行对账单进行双向验证，核实非法集资的作案时间、人数、进账金额、未兑付金额以及资金去向等内容，计算募集资金用于实际生产经营的规模比例等。
（二）现金日记账、银行日记账、存款凭据、合同
集资诈骗罪要求行为人或单位要“以非法占有为目的”，因此，在审查现金日记账、银行日记账时，应着重关注资金去向问题。现金日记账、银行日记账已经在前文介绍过，相当于资金流水账，客观地记录公司的收入、支出和余额，应关注吸收的资金是用于公司还是用于个人。如果集资款项主要用于公司，一般系单位犯罪，如果集资款项主要用于个人，则一般系披着公司外衣的个人犯罪。此外，实践中也曾出现过伪造现金日记账、银行日记账的情形，因此，在对现金日记账、银行日记账审查之前，首先要确定的是现金日记账、银行日记账本身的真伪，可以选取日记账中部分收支与银行对账单、现金领条等内容核对是否一致。再者，要重点关注其大额支出或频繁类似支出，估算用于生产经营活动的资金和其他开支的占比，或者频繁将公司资金转入特定个人账户的情形，综合判断行为人或公司是否具有“以非法占有为目的”。
（三）司法会计鉴定书
鉴定报告是用以证明集资诈骗犯罪事实的核心证据。由于鉴定报告篇幅有限，其正文一般无法详尽描述所有内容，因而鉴定报告应区分正文和附件部分分别审查。在正文部分，一是审查其检验过程中对相关数据的基本检验规则是否符合基本财会常识和刑事法律规则。二是审查其中的大额收入、大额支出等描述内容是否与其他相关证据相一致，其中，大额支出反映的内容经常作为区分非法吸收公众存款罪和集资诈骗罪的关键点，无论是计算筹资资金用于生产经营规模的比例、使用集资款肆意消费的金额，还是抽逃、转移资金、隐匿财产的过程，大多会在大额支出中直接或间接地体现出来。对于大额支出，我们需要先期确定对大额支出的标准问题，是50万元还是100万元为标准。在确定标准后再核实是否所有高于该标准的支出都被留意和核查，累计大额支出是否占据总支出相当高的比例等。三是审查报告内容是有超范围鉴定等情况，如对诈骗金额进行认定。在附件部分，详细列明了吸收存款总额、人数、未归还本金等明细情况，应结合证人证言、会计凭证、日记账、明细分类账簿等其他财会证据进行交叉印证，以鉴定报告比对其他财会证据可验证鉴定报告内容的真实性和准确性，以其他财会证据比对鉴定报告可验证鉴定报告的完整性和准确性。
（四）会计凭证
由于会计凭证这类财会证据一般存在于以公司企业名义的集资诈骗类案件中，此处主要介绍涉公司企业类的集资诈骗中的会计凭证的审查。当集资款项由公司账户收入且财会人员已做相应的会计处理，则应一并审查公司的相关会计凭证以及对应账簿。笔者根据“公司收入个人使用”和“公司收入公司使用”两种情况，分别介绍常见会计凭证的阅读与审查。
1．公司收入个人使用
具体又细分为两种情况，第一种情况是投资人将资金转入公司，公司立刻将资金转入个人账户的情形，此种情况下，仅有银行对账单反映了收入和支出资金情况，公司银行日记账和会计凭证均不做任何记录，如果不查阅银行对账单，则很难发现公司存在频繁的大额收支情况，但是这种资金流转方式，往往是实务中最常见的情形。第二种情况是投资人将资金转入公司，并制作会计凭证，登记人账簿，由公司统一管理并最终归人个人。第二种情况下，相关会计凭证如下所示（分录中的“其他货币资产”科目可以由“银行存款”或“库存现金”科目替换，均可以用来指代“资金”）：
（1）公司收到资金时：
借：其他货币资金
贷：其他应付款xx
分析：该凭证反映了公司收到了投资者交来的资金，并在账务上记作一笔负债“其他应付款”，代表公司对投资人的债务。
（2）公司将资金转给个人时：
对于集资诈骗案件，资金在公司中转后转入个人账户却在会计凭证上有所记录的情形很少，以第一种情况和下一类“公司收入公司使用”的情形居多。
借：其他应收款-张某人xx
贷：其他货币资金xx
常见经济犯罪财会证据审查实务指引
分析：该凭证反映了公司将资金转账给张某人，并在账务上记作对张某人的债权。
2.公司收入公司使用
（1）收到投资人交来的存款时：
借：其他货币资金XX
贷：其他应付款XX
分析：同上，该凭证反映公司收到了投资者交来的资金，并在账务上记作一笔负债“其他应付款”。收到的资金可能是以“其他货币资金”显示，也可能以“银行存款”“现金”等显示。
（2）支付投资人存款利息时
借：财务费用XX
贷:其他货币资金XX
分析：该凭证反映公司以资金支付了投资款利息，贷方“其他货币资金”反映支出资金的数额，借方“财务费用”代表支出资金的用途属于“财务类支出”，利息就是一种典型的财务类、金融性支出。
（3）将资金借贷给他人
借：其他应收款——张三XX
贷：其他货币资金XX
分析：同上，该凭证反映了公司将资金转账给张三，并在账务上记作对张三的债权。
（4）收回借贷资金
借：其他货币资金XX
贷：其他应收款——张三XX
投资收益或财务费用XX
分析：该凭证反映公司收到了张三交回的部分贷款和利息。借方“其他货币资金”代表账务上实际收到的款项，贷方“其他应收款-张三”代表公司对张三贷款债权本金的减少，“投资收益或财务费用”代表着公司所得的利息收益。
3．公司款项的去向
如果从会计凭证这类书证的角度来区分集资诈骗罪和非法吸收公众存款罪，最重要的就是需要关注吸收资金的最终流向问题。虽然介绍了将资金借贷给他人这种用途的会计凭证内容，但这种用途并不能用来准确区分两罪，换句话说，两罪实务中都可能出现将资金借贷给他人的情形。因此，我们需要从“以非法占有为目的”这个核心区别出发，关注公司所吸收的款项的最终去向，并根据资金实际用途的客观事实来判断行为人是否具有非法占有目的。在判断公司吸收资金的使用用途时，可以通过大额支出的相应会计凭证和附件内容，判断该笔分录的实际用途，常见会计分录如下所示。贷方代表着资金的支出以及支出方式，借方代表支出归属的类别，如生产成本则意味着用于生产产品，其他应收款意味着对外借款等。通过梳理、统计各种不同类型的支出项目，量化各类型支出比例，区分合理与不合理类型，综合判断行为人对吸取资金的主要用途。
借：生产成本（生产产品）
固定资产（购买固定资产，含房产、小汽车等）
库存品（购买商品）
预付账款（预付其他款项）
管理费用、销售费用（支付各项销售和管理以及其他各项消费）
短期借款、长期借款、其他应付款（偿还借款）
其他货币资金（以该科目为幌子，将资金转移至境外做其他用途）
贷：银行存款或其他货币资金
三、实务案例
方某某集资诈骗案
【基本案情】
2012年4月12日，被告人方某某成立R公司，方某某系法定代表人、实际控制人。2012年4月14日吸收第一笔资金，自此该公司以吸收公众存款为主要业务，通过客户经理以口口相传的方式对外宣传，虚构R公司有资格向社会公众吸收资金，且在方某某所经营的平顶山市LN汽车销售服务有限公司（以下简称LN4S店）、平顶山市JL汽车销售服务有限公司（以下简称JLAS店）及河南Y餐饮管理有限公司（以下简称Y餐饮）连年亏损、未盈利的情况下，向集资参与人宣传上述公司经营状况良好，并许以1.3％-2％的高息，以上述公司为借款人，吸收社会不特定人群的资金。截至2016年2月，R公司共吸收资金60490.31万元，未兑付20405.8423万元。方某某将非法吸收的资金少部分用于合同约定的借款公司经营，大部分用于支付所吸收资金到期本金和利息、购买房产及个人消费等，其中：支付利息7331.7392万元，R公司某分公司经营费用1121.355万元，无偿借给JLAS店资金1668.9863万元，LN4S店资金312.642万元，Y餐饮2018.8208万元，购买金水W房产及契税支付591.8808万元，购买亿昇H房产支付1412.1244万元，支付陈某1900万元（债权和抵押权），购买蓝湾x房产141.1331万元，购买九天C房产254万元，转给杜某2资金500万元（支付给陈某、杜某2的资金，均为方某某个人债务）。
法院审理后最终认定：R公司吸收公众存款6亿余元，方某某在所经营的实体公司亏损的情况下，仍不顾投资风险，继续吸收公众存款，将集资款任意投资、挥霍，造成了2亿余元集资款无法追回的巨大损失，且其所吸收的资金过半用于还息、购买房产及个人消费，而用于合同借款公司不足20％，且JL4S店、LN4S店、Y餐饮三个公司账面记载使用R公司资金，但未见付利息，其行为符合集资诈骗罪的构成要件。判决:方某某犯集资诈骗罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。
【实务分析】
本案中，方某某将非法集资的资金虽然转入了其个人账户，但依然在公司上做了吸收存款的相应会计处理，这意味着，钱是由个人账户保管，但收支记录依然在账上体现，相当于自己的账户就是公司的一个银行账户，因而在会计凭证上以“其他货币资金”科目来记录吸取但不存放在公司的存款，故本案可以根据“其他货币资金”科目的金额变化情况，对相应的财会证据进行高效审查。
（一）审查收到集资和退款的会计凭证：
1.收到投资人资金时：中星
借:其他货币资金60490.31万
贷:其他应付款60490.31万
分析：该凭证反映了公司收到资金60490.31万元，同时在账务上记作对投资人的负债。该会计凭证的数额是多张会计凭证汇总后并经过一定调整后的数额，此处仅用总数指代所有相关会计凭证。会计凭证使用其他资金”有更深的含义，即公司资金可以随意转入个人戶，并不会影响账面上“银行存款”大涨大跌的过程。“其他货币资金”科目的设置仅仅是账面上的幌子，其相当于公司的“小金库”，可以随意支取，对于支取过程和记录，则需要银行对账单等原始凭证证明。
2.归还投资人资金时：40084.4677万
借：其他应付款40084.4677万
贷:其他货币资金
分析：该凭证反映了公司归还投资者部分资金，公司资金减少40084.4677万元，记作的负债金额减少40084.4677万元。该会计凭证内容与上一会计凭证内容相反，将两者“其他应付款”科目相抵，尚有20405.8423万元未归还，仍挂账。
此外，法院还在判决书中提到：“根据会计师事务所提供的情况说明证实，“其他货币资金＇和“其他应付款＇这两个科目，实际上是同一个科目，是对冲关系。”笔者认为这样的说法值得商榷，“其他货币资金”反映的是公司资金的发生额和余额，“其他应付款”反映的是公司欠付投资人资金的发生额和余额，前者是资产科目，后者是负债科目，不属于同一科目，也没有对冲关系，更何况，二者发生额、余额在很多时候是不一致的。例如：假设前者收取投资款1000万元，支出600万元自用，100万元归还投资款，余额为300万元；而后者余额为1000万元扣除100万元归还投资款，余额为900万元，此时二者发生额、余额就显然不一致，应当区分认识两个会计科目所反映的法律含义。
（二）根据JLAS店、LN4S店、Y餐饮经营利润表，审查三家公司经营情况并与司法会计鉴定书核对。利润表最后一行“净利润”数据，代表了公司当年盈亏情况，详细数据如下图所示（单位：元）：
（由于案例数据较多，未写在上文的案例正文中，直接在此处介绍）
三家公司利润表的内容反映了JLAS店、LN4S店、Y餐饮公司连年亏损的财务事实。
（三）根据司法会计鉴定书审查财会凭证证实未兑付的集资资金去向：
1.第一个资金去向:归还利息，共支付利息7331.9372万元。
借：财务费用7331.9372万
贷：其他货币资金7331.9372万
分析:该会计凭证反映了公司资金减少了7331.9372万元，支出用途为财务费用支出（金融利息支出）。
2.第二个资金去向:支付R公司某分公司费用（包含利息、工资、提成和经营费用）1121.355万元。
借:管理费用——R公司某分公司1121.355万
贷:其他货币资金1121.355万
分析：该凭证反映公司资金减少了1121.355万元，用途为公司管理性费用支出，二级明细可以反映该管理费用的实际使用单位为R公司某分公司。
3.第三个资金去向:JL4S店、LN4S店、Y餐饮三家公司使用资金共计4001.4491万元。其中:JL4S店使用资金1669.9863万元，LN4S店使用资金312.642万元，Y餐饮使用资金2018.8208万元。
1669.9863万
借:其他应收款——JL4S店312.642万
—LN4S店2018.8208万
—Y餐饮4001.4491万
贷：其他货币资金
同时应在JL4S店、LN4S店、Y餐饮三家公司的财会书证中反查是否支付借款利息给R公司，具体来说，可以通过查询会计凭证和“应收利息”相关明细账，如果公司对这三家公司计提并收取利息，则应做如下分录。如果没有如下分录，则代表未支付利息（相关科目明细账无记录同理）。经查，R公司未制作如下会计凭证，相关银行流水未见相关利息费用支付情况，可证实三家公司未支付利息给R公司。
计提利息：
借：应收利息-JL4S店、LN4S店、Y餐饮xx
贷：投资收益
收取利息：xx
借：其他货币资金xx
贷：应收利息-JL4S店、LN4S店、Y餐饮
4．第四个资金去向：购买金水W房产及契税支付591.8808万元，购买亿昇H房产支付1412.1244万元，支付陈某1900万元（债权和抵押权），购买蓝湾X房产141.1331万元，购买九天C房产254万元，共计4799.1383万元，转给杜某2资金500万元（支付给陈某、杜某2的资金，均为方某某个人债务，会计凭证上体现在方某某个人借款2400万元）。
借：固定资产——金水W房产591.8808万
——亿昇H房产1412.1244万
——蓝湾Ⅹ房产141.1331万
——九天C房产254万
其他应收款——方某某2400万
贷：其他货币资金4799.1383万
通过财会证据梳理公司的资金去向，可以发现，在公司连年亏损的情况下，仍然非法集资，集资的资金主要用于以新换旧和个人支出，用于支付利息共计7331.9372万元，用于个人使用4799.1383万元，合计12131.0755万元，占未兑付的20405.8423万元资金过半数以上，最终，法院认为其所吸收的资金过半用于还息、购买房产及个人消费，而用于合同借款公司的不足20％，且JLAS店、LN4S店、Y餐饮三家公司账面记载使用R公司资金，但未见付利息，其属于“用于生产经营活动与筹集资金规模明显不成比例”的情形，方某某的行为符合集资诈骗罪的构成要件。
集资诈骗和非法吸收公众存款案件都是典型的涉众型犯罪案件，涉及的证据数量和种类极多，其中以财会证据为甚。在这类案件中，一般以司法会计鉴定意见为核心，统筹概括其他财会证据内容，因而，在审查认定案件财务事实时，笔者建议采取以审查司法会计鉴定意见为核心，反查涉及相关大额收支的会计凭证、银行对账单以及其他原始凭证的方法。由于篇幅所限，无法对案件涉及的所有财会证据都详细介绍，故仅介绍其中最常见和最难懂的证据，更详细的证据理解可在办案实践中结合理论篇内容加以体悟。
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原文载《常见经济犯罪财会证据审查实务指引》，操震著，中国检察出版社，2022年10月第一版，P205-217。
整理：江苏省苏州市公安局法制支队（直属分局）“不念，不往”“诗心竹梦”。免责声明：本号资料均来源于网络、报刊等公开媒体及个人阅读书籍摘录，本文仅供参考。如需引用，请以正式文件为准。转载请注明文章及公众号出处。
