支柱二(Pillar Two) 全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板解读

1、政策目标

2、整体设计

支柱二由基于国内法的全球反税基侵蚀（Global Anti-Base Erosion, GloBE）规则和基于税收协定的应税规则（Subject to Tax Rule，STTR）两部分组成。同时，合格国内最低补足税规则（Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax, QDMTT）虽然不属于支柱二体系，但也是全球最低税机制的重要组成部分。

2.1 全球反税基侵蚀(GloBE)规则

GloBE规则又细分出收入纳入规则（Income Inclusion Rule, IIR）和低税支付规则（Undertaxed Payments Rule, UTPR），两项具体规则一体执行的效果是为跨国企业集团设定了全球最低税的有效税率水平，因此GloBE规则也被称为“全球最低税规则”（Global  Minimum Tax Rule，以下简称GMTR）。

收入纳入规则(IIR)是全球反税基侵蚀规则的主要措施，优先于UTPR，有利于维护资本输出国的税收利益。IIR采用“由上而下原则”（Top Down Approach），由母公司就跨国企业集团成员实体的低税所得缴纳“补足税”（Top-up  Tax）至全球最低税的税负水平。为防止跨国企业集团持股架构中出现多个母公司的所属辖区对同一低税成员实体征收补足税的情况，“由上而下原则”规定：当集团最终控股母公司（Ultimate  Parent  Entity,UPE）所属辖区实施IIR时，由最终控股母公司排他性地优先执行IIR，全部补足税由最终控股母公司向其所属辖区缴纳；当最终控股母公司不执行IIR时，集团持股架构中的中间母公司（Intermediate  Parent  Entity,IPE）依照由上而下的顺序执行IIR。依此逻辑可以看出，IIR“由上而下原则”的实质作用是对源自低税辖区补足税征税权的划分，当低税辖区的有效税率低于全球最低税率时，即触发相应补足税的征收，“由上而下原则”将补足税的征税权划分给了母公司所属辖区。无论母公司是最终控股母公司还是中间母公司，多数情况下其所属辖区都是居民国，因此IIR“由上而下原则”将补足税的征税权更多划分给了居民国，这也是为何发展中国家争取在GloBE之前执行STTR的重要原因。但STTR既是优先的，也是有限的，STTR的最低税税率仅为9%。

当跨国企业集团持股架构中的母公司所属辖区未实施IIR，或即使实施IIR仍旧剩余补足税，就需要启用UTPR规则，通过对集团持股架构中其他成员实体限制税前扣除或做其他等额调整的方法补征税款，直至达到全球最低税（15%）水平。

UTPR作为IIR的补充规则，采用“要素分配法”，以BEPS第13项行动计划中的“员工人数”和“有形资产账面净值”作为分配补足税的要素，两要素在分配公式中的权重均为50%。对于UTPR计算确认的补足税，《立法模板》提出，以限制税前扣除或其他等额调整等方法补征税款，由辖区自行制定征收方式。

2.2 应税规则(STTR)规则

STTR规则主要针对跨国企业集团通过特定类型的集团内关联支付，将利润从来源国转移到低税国的情况。当低税国对利息、特许权使用费及某些特定类型的关联支付，适用的名义税率低于9%时，则作为发展中国家的来源国有权要求在双边税收协定中纳入STTR，STTR允许来源国征收补足税，补足税率为9%的最低税率与相关费用适用税率之间的差额。

STTR不是支柱二的核心规则，但却是发展中国家在“双支柱”方案谈判过程中争取到的一项重要的征税权，这项具体规则为收入来源国提供了一定程度的征税权保障。

不同于GloBE规则需要各个国家通过转化为国内法纳入才会生效，STTR依双边税收协定条款确定，是否引入取决于缔约国之间协定的谈判，生效后优先于GloBE规则，根据STTR征收的补足税将被视为计算有效税率时的有效税额。

2.3 合格国内最低补足税规则(QDMTT)规则

QDMTT规则适用于达到设定门槛跨国集团的国内成员实体。在适用IIR前，允许低税辖区先采用QDMTT进行补充征税，而不是由最终（中间）母公司层面管辖区对低税辖区取得的收入征税，QDMTT国内立法在税基确定及执行与管理等方面应与GloBE规则目的保持一致，并且不得提供与该国内最低补足税相关的任何附带利益。

2.4 支柱二主要规则比较

支柱二主要规则的比较详见下表，然而，除了以上规则，为保证更好地过渡国际税收新体系，支柱二还包含安全港规则和过渡性处罚减免，最大限度减少企业合规负担。支柱二的规则目前仍在制定和完善过程中，各成员国需要根据自身法律框架对这些规则进行转化和实施，各项规则的具体细节也可能会随着各国法律和实践的发展而有所变化。

2.5 举例说明

由于各集团架构设计不同、实体所在辖区不同，支柱二的适用有较大差异，本文以支柱二适用情形的一种为例，基于立法模板对支柱二实施后税收在各国的分配进行分析，以便于读者更好地了解支柱二的实施路径及影响：

以下图为例，当C国实际税率低于全球最低税率15%时，其应补足的税款应进行如下分配：

图2 支柱二 对跨国企业的影响实例

（1）根据收入纳入规则（IIR）分配至最终控股母公司，但母公司所在国P国未实施IIR，因此P国无法征税；

（2）通过拒绝税前扣除或调整本国应纳税额，税款应分配至实施了低税支付规则（UTPR）的关联方，因为A国未实施UTPR，所以由B国征税。

注：若集团内有多个实体所在辖区均实施UTPR，则按照有形资产和员工人数分配各辖区可收取的补足税额。

3、实体范围

GloBE 规则适用于属于最终母公司合并财务报表年收入在受测财年之前的四个财年中至少有两个财年为 7.5 亿欧元（约等于59亿人民币）或以上的跨国企业集团成员的成员实体。

各辖区也可以对总部位于本辖区的跨国企业集团自行确定适用门槛，不受此7.5亿欧元的限制。

成员实体（Constituent  Entity）指落入GloBE规则适用范围的跨国企业集团的任何实体和常设机构（PE），常设机构被视为独立的成员实体。

因此支柱二规则只适用于大型跨国企业集团，绝大多数企业不会受到全球最低税的影响。从2023年数据来看，《2023中国100大跨国公司名单及跨国指数》100大入围门槛为179.09亿元，较上年增加了44.13亿元，中国前100大跨国公司年收入均大于7.5 亿欧元的门槛，包括中国石油、中国中化、中国石化、腾讯、华为等可能会受支柱二规则影响。

4、豁免规则

排除实体是指以下实体：

(a) 政府实体；

(b) 国际组织；

(c) 非营利组织；

(d) 养老基金；

(e) 作为最终母公司的投资基金；

(f) 作为最终母公司的房地产投资工具；

对国际海运所得予以豁免，国际海运所得被排除在GloBE所得或亏损之外；

微利排除:将跨国企业集团收入低于1000万欧元且利润低于100万欧元的辖区排除出适用范围；

将初始国际化企业排除出低税支付规则(UTPR)的适用范围。

5、有效税率计算

全球反税基侵蚀规则需要以年度为单位计算跨国企业集团每个辖区的有效税率，该方式被称为“辖区汇总法”。

有效税额确认：GloBE规则下的有效税额指具有公司所得税（Corporate Income  Tax）属性的税额，包括对净利润征收的各种税费、取得所得时征收的税额、将所得以股息形式分配给股东时征收的税额、其他任何公司所得税性质的税额，以及对留存收益和公司股权征收的税额等。确定有效税额时，应以某一成员实体财务会计确认的当期所得税费用为基础，进行《立法模板》规定项目的调整，考虑暂时性差异和以前年度亏损进行递延所得税调整，必要时应将有效税额从某一成员实体分配至另一成员实体，以及进行申报后调整。

税基确认：通过对按合格会计准则编制财务报表上的会计利润进行必要调整（例如：剔除集团内部股息、调整内部重组及相关资本利得、加回税前可抵扣的股票薪酬等）。支柱二还将明确递延纳税等时间性差异问题，具体规则有待明确。

如果辖区有效税率低于全球最低税率（15%），则需补征补足税。

6、补足税计算

全球反税基侵蚀规则下的收入纳入规则与低税支付规则使用相同的计算机制来确定补税额。集团在全球的总补税额等于其各辖区补税额之和。

• 公式化经济实质排除回报

公式化经济实质排除指对于实质性经济活动产生的部分回报，从计算全球最低税补税额的税基中予以扣除。全球反税基侵蚀规则的出发点是解决遗留的BEPS问题，以及遏制税收逐底竞争，而针对研发等实质性经济活动的税收优惠政策可以有效弥补市场缺陷，对于鼓励创新、促进经济发展具有积极作用。因此，为降低全球反税基侵蚀规则对实质性经济活动的影响，在计算税基时引入了公式化经济实质排除机制。

体现实质性经济活动的指标为有形资产折余价值和人员工资。长期来看，有形资产折余价值和人员工资可以排除的回报比例为5%。全球反税基侵蚀规则还设置了较为宽松的过渡期政策，过渡期10年，过渡期起始年度有形资产折余价值和人员工资的排除比例分别为8%和10%。过渡期前5年排除比例每年下降0.2个百分点；后5年，有形资产排除比例每年下降0.4个百分点，人员工资排除比例每年下降0.8个百分点。将有形资产折余价值和人员工资共同作为实质性经济活动的衡量指标，是考虑到劳动密集型和资产密集型等不同商业模型中实质性经济活动的表现方式，避免对不同行业区别对待而产生的不公平后果。

• 附加当期补足税

“附加当期补足税”为辖区有效税额小于零或有效税率调整而重新计算被视为附加当期补足税的金额。

• 境内最低补足税

“境内最低补足税”（Domestic Minimum  Top-up  Tax）是OECD在《立法模板》中首次引入的概念，其含义是辖区在该财年根据辖区国内税法规定计算确认的境内最低补足税金额。低税辖区计算确认的补足税，要在该辖区取得GloBE所得的各成员实体间，以GloBE所得为分配要素进行分配，每一低税成员实体分配一定份额的补足税金额。

7、确定补足税缴税实体和征税辖区

依据IIR“由上而下原则”，若跨国企业集团持股架构中的最终控股母公司（UPE）所属辖区实施IIR，则由最终控股母公司向其所属辖区缴纳全部补足税；若最终控股母公司所属辖区不实施IIR，则由中间母公司依集团所有权链条由上而下的顺序执行IIR，应缴补足税按照纳入比率计算，向所属辖区缴纳补足税。中间母公司或部分持股母公司（Partially  Owned Parent  Entity）应用IIR抵减机制来避免重复征税。当执行IIR后仍有剩余补足税，则触发UTPR，按照如下公式，确定相应辖区的补足税金额。

8、纳税申报

按照OECD提出的信息申报表填报要求，纳入GloBE规则的集团需要在所属年度过后15个月内（首次申报为18个月内）向税务机关报送关于GloBE计算的信息申报表，鉴于目前主要经济体纷纷将实行年度定为2024年，这意味着跨国集团的首次申报将不晚于2026年6月之前，相关准备工作则应当更早于这一时间点开始。申报表包括一个适用于整个集团的通用信息部分和基于单一模板的多重辖区部分。申报表应当由集团的最终母公司或集团指定的申报实体向税务机关提交。在此情况下，各国税务机关将通过信息交换机制共享申报信息，集团位于其他辖区的成员实体则通常不再需要提交申报。