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作者：投行小兵
1. 立信大佬作为人大代表，提出了一个关于审计机构责任边界的重要提案，基本的逻辑是：上市公司存在财务造假等违规行为，并不一定代表了审计机构就存在违规行为就一定被处罚，只要审计机构履行了基本的审计程序和审计责任，就应该免责。这就是所谓的审计责任边界问题。2. 不论是公司上市还是上市公司，实践中一直在讨论中介机构的责任边界以及违规责任问题，最后思来想去这个问题或许也是近乎无解。就按照朱老板说的，那么怎么算履行了全面有效的审计程序呢？履行审计程序是否需要全面的职业判断呢？如果需要对异常事项保持基本的执业怀疑，那么又要把关到哪个程度呢？如果一个企业都确认连续多年财务造假了，那么审计机构还能够出具多年的标准报告，不管怎样审计机构都不可能自证清白。3. 诚然，上市公司财务造假越来越隐蔽，越来越高级，越来越系统化，这对于审计工作提出了更高的挑战。不过，在很多财务造假案例中，上市公司连续多年恶性造假，披露的收入和利润几乎都是造假形成的，如果这样审计机构都没有发现任何问题，那么这样的审计程序是不是完全流于形式，这样的审计工作是不是也就没有存在的必要了？从另外一个角度来说，在很多上市违规的案例中，如果不是重大影响的财务造假案件，只是一些一般的违规或者瑕疵，很多时候监管机构在处罚的时候也是会考虑到审计机构在手段有限性、时间紧迫性、上市公司操作隐秘性等因素的。4. 具体到本案例发行人，单纯从案例本身来看倒也没有太多奇怪的，事实也非常清楚：上市公司金正大在2015年至2018年1-6月连续财务造假，某些年份造假比例超过90%。而在上市公司审计中，2015年至2017年，大信均出具了标准审计报告，2018年因为已经被立案调查因为年审报告是保留意见审计报告。既然出具的是标准审计报告，那么可以默认推定审计机构是没有通过审计发现上市公司财务造假行为的，因而也可以判断审计程序是有瑕疵的，是有很大缺陷的。因而，在2022年对金正大财务造假已经做出行政处罚之后，快接近3年的时候之后，又对大信事务所进行了行政处罚。2015年至2018年上半年,金正大及其合并报表范围内的部分子公司通过与其供应商、客户和其他外部单位虚构合同,空转资金,开展无实物流转的虚构贸易业务,累计虚增收入2,307,345.06万元,虚增成本2,108,384.88万元,虚增利润总额198,960.18万元。其中:
2015年虚增利润总额15,976.45万元,占当期披露利润总额的12.20%;
2016年虚增虚增利润总额104,519.13万元,占当期披露利润总额的99.22%;
2017年虚增虚增利润总额45,048.07万元,占当期披露利润总额的48.33%;
2018年上半年虚增利润总额33,416.53万元,占当期披露利润总额的28.81%。
6. 在行政处罚决定书中披露的，关于大信事务所审计程序的缺陷和瑕疵，其实我们也见了很多了，基本上也没有什么新鲜的，说白了就是审计工作一定要做这些核心的程序，还出了问题一定是这些程序没有做到位。研究这个案例，我们还想跟大家分享一下，就是大信所在申诉阶段提出的一些观点，这对于我们理解和思考今天我们讨论的审计边界和审计责任问题是有些帮助的：
①在工作中存在一些疏忽,但是绝大部分工作还是勤勉尽责的,不能因为某些细节方面的疏忽,而抹杀大信所的全部工作。
②大信在2018年出具了保留意见，这是给证监会提供了立案调查的线索，同时积极配合调查有立功表现，应该减轻处罚，这算是做了“污点证人”吗？
③上市公司财务造假是内外勾结精心策划的行为，审计机构的函证、走访等程序事实上是失效的，跟大信关系不大。
一、大信所出具的金正大2015年至2017年审计报告存在虚假记载
经我会另案查明,金正大披露的2015年至2017年年度报告存在虚假记载。大信所对金正大2015年至2017年年度合并财务报表进行了审计,并出具了标准无保留意见的审计报告,业务收入共计2,018,867.92元,签字注册会计师为吴金锋、高海涛。二、大信所在审计金正大2015年至2017年年度财务报表时未勤勉尽责
(一)大信所对金正大内部控制测试程序不完整,未发现金正大内控制度执行中存在的缺陷,对内控测试的评价结论未获取充分、适当的审计证据金正大存在大量贸易业务,大信所对金正大内部控制活动、流程的了解和描述及“流程图”等相关审计底稿均系与生产加工业务相关,未见对贸易业务内部控制活动和流程的了解、描述及评价。根据大信所在各项内控测试程序及预付账款、预收账款、营业收入等科目实质性审计程序中所获取的审计证据,大部分采购入库单、销售出库单、发货单等同一张单据上制单人和审核人是同一人;部分不同种类的单据也存在同一个人制单、审核的情况,如采购入库单、销售出库单、发货单三种不同类别的单据上制单人和审核人均为同一人。3.内控测试程序表中设计的检查证据与实际检查获取的审计证据不符,也未说明证据不符或未获取相关证据的理由4.“销售与收款循环—控制测试样本测试”底稿记录不完整,也未见留存与测试样本相关的审计证据在“销售与收款循环—控制测试样本测试”审计程序中,大信所设计的审计程序是对“订单/合同审批”、“销售记录”、“收款业务”、“对账与调节”四个控制环节分别选取5、25、25、1个样本进行核对,但该四页审计底稿中仅记录了样本测试结果,审计底稿中相关样本信息如记账时间、凭证号码、客户名称、出库单、发货单、销售发票、收款凭证等全部为空白,也未见留存与测试样本相关的审计证据。(二)对部分审计证据的异常情况,未保持合理的职业怀疑并予以充分关注1.对往来款、主营业务收入询证函收函中存在的异常情况未予充分关注2015年金正大母公司有11份临沭地区的客户或供应商向大信所回函的快递单据上书写笔迹相似度较高、回函日期均为2016年3月6日,且均通过EMS邮寄。根据该11份回函快递单上的邮寄地址,大部分地址分布于不同的区、镇、街道。2015年金正大子公司金正大诺泰尔化学有限公司(以下简称金正大诺泰尔)主营业务收入函证中有6份临沭地区客户向大信所的回函无回函快递单原件,询证函后附顺丰快递单复印件。该6份询证函与另一家客户回函(该询证函后附有快递单原件)共计7份连续装订在一起,6份快递单复印件中有3份月结账号相同,另外3份月结账号疑似与前者相同;7份回函快递单上收件员代码相同。根据该7份快递单上的邮寄地址,除其中两份地址相同以外,其余5份分布于不同的区、镇、街道。2016年金正大母公司、子公司金正大诺泰尔和菏泽金正大生态工程有限公司(以下简称菏泽金正大)共计有15家客户或供应商向大信所邮寄回函的顺丰快递单上显示的月结账号相同,与大信所在金正大审计期间向被函证单位发函时填写的顺丰快递月结账号一致。该月结账号系金正大与顺丰快递公司结算快递费用账号。其中金正大诺泰尔应付账款核算客户莒南雨润农资有限公司向大信所邮寄回函快递单据显示发函地址为莒南县,但是收件员编号与临沭县发出的部分快递一致。2017年金正大母公司主营业务收入函证中有6份连云港地区公司向大信所的回函快递单据上书写笔迹相似度较高,均通过EMS邮寄,6份回函快递单上“客户代码”位置或者“客户代码”相邻位置均写有“ZQLBJ”字样,寄出地址分布于连云港市不同的区、路,且有3份快递单上收件人高海涛的电话号码填写错误,6份询证函在底稿中装订位置相对集中。上述异常情况所涉及的回函单位均为配合金正大开展虚假贸易业务的公司。大信所审计程序中设计了要关注“收到同一日期发回的,笔迹相同的多份回函”的程序,但实际执行中未关注上述回函快递单上笔迹相似度较高的情况,在“发函及回函评价表”审计底稿中对评价事项“收到同一日期发回的,笔迹相同的多份回函”做出的结论为“否”,大信所设计的审计程序没有执行到位。上述存在异常情况的回函,按金正大母公司、菏泽金正大、金正大诺泰尔三个单位相关会计科目汇总的回函确认金额大部分都超过了相应单体报表重要性水平,且占相关会计科目发函金额和审定金额比例较高,部分回函远超过合并报表重要性水平、部分回函系主营业务收入前十大客户或该科目余额较大的核算单位。大信所对于上述回函快递单上不同单位的月结账号及快递员代码一致、回函快递单上月结账号系金正大与顺丰公司结算快递费用账号等异常情况未保持合理的执业怀疑并予以关注,也未实施进一步的审计程序获取充分适当的审计证据去消除疑虑,未发现上述单位的回函系由金正大安排相关人员填写、寄回至大信所。2016年大信所对山东嘉稷峰农资集团有限公司(以下简称嘉稷峰)、烟台市利农生产资料股份有限公司(以下简称烟台利农)的访谈记录中均记载两家公司是受金正大委托加工,根据金正大对产品质量、规格和型号产品的设计参数进行生产。但是根据底稿中获取的两家公司的营业执照,经营范围上并没有化肥生产,只有化肥销售。2017年大信所对烟台利农的走访记录表中记录烟台利农与金正大的业务合作模式是根据金正大产品的设计参数生产复合肥,但烟台利农的经营范围没有化肥生产业务。根据审计底稿记载,嘉稷峰、烟台利农两家供应商与金正大母公司、金正大诺泰尔交易金额较大,均超过单体和合并报表重要性水平,具有重要性。大信所未发现嘉稷峰、烟台利农两家公司受托加工模式与营业执照经营范围不符的异常情况,对于被访谈人介绍的业务模式直接予以采信,未保持合理的职业怀疑。3.对于金正大母公司与庆丰集团大庆谷丰复混肥有限公司(以下简称大庆谷丰)的业务异常情况未予关注大信所2016年审计底稿显示,2016年金正大母公司向大庆谷丰销售复合肥料16,100吨,确认销售收入4,466.68万元。该笔业务的销售出库单和发货单上显示仓库均为“庆丰农业生产资料集团有限责任公司”,即发货仓库和客户名称中都包含“庆丰”。该笔业务超过金正大母公司单体重要性水平。大信所未保持合理的职业怀疑,对发货仓库和客户名称中都包含“庆丰”字样的异常情况予以关注,未采取措施核实该笔业务上下游是否存在关联关系,进一步判断该笔业务的商业合理性。经查,大庆谷丰为庆丰农业生产资料集团有限责任公司的全资子公司,该笔销售收入系虚假贸易。在听证过程中,大信所、吴金锋、高海涛(以下统称申辩人)提出如下申辩意见:其三,对于《事先告知书》提出的其他未勤勉尽责事由,虽然申辩人在工作中存在一些疏忽,但是绝大部分工作还是勤勉尽责的,不能因为某些细节方面的疏忽,而抹杀大信所的全部工作。其四,申辩人对金正大2018年年报出具保留意见,对于查处金正大造假行为有重要作用和帮助,具有立功表现。其五,对于金正大内外串通和精心策划的舞弊行为,由于核查手段有限及审计方法的固有限制,加之通常情况下函证、走访等有效的外部审计程序在事实上失效,不可能保证所有错报均被发现。根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度,依据2005年《证券法》第二百二十三条的规定,我会决定:一、对大信会计师事务所(特殊普通合伙)责令改正,没收业务收入2,018,867.92元,并处以4,037,735.84元罚款;二、对吴金锋、高海涛给予警告,并分别处以5万元罚款。小兵投行学院会员：如加会员请联系微信：zsxh2035。小兵研究学习交流群：小兵研究是一个让人不断自律，持续提升的平台，需定期发表个人研究文章，如加入请联系微信：zsxh2035。
