在虚开增值税专用发票的税务稽查案件中，一般先由上游税务机关认定上游企业虚开发票，作出《税务处理决定书》，并向下游受票企业所属税务机关发协查函，然后下游税务机关以上游税务机关作出的税务处理决定为重要依据，对下游受票企业作出相应的税务处理。面对上游税务机关作出的已生效行政决定，下游受票企业面临补税的可能性极高。对需要行政救济的下游受票企业而言，如果直接以下游税务机关为被告提起行政救济，根据税收征收管理法第八十八条的规定，申请行政复议应当先行缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。部分下游受票企业无力承担税款、滞纳金，因而寄希望于起诉上游税务机关，意图运用“迂回战术”。但在司法实践中，下游受票企业对上游税务机关所作税务处理决定是否存在利害关系，进而具有原告主体资格，各地司法机关的处理不尽相同。本文聚焦上述问题，对行政诉讼中下游受票企业原告资格之利害关系的认定加以探讨。
笔者分析了237篇包含“原告资格”及“与行政行为有利害关系”关键词的裁判文书，结合法官裁判依据，总结出以下三个问题。
限缩解释利害关系的内涵。由于行政诉讼法司法解释中明确了六种存在利害关系的情形，导致部分法院仅认可法条中已经列举且通常仅出现于公法领域的情形。因此，即便起诉人在私法层面的权利和利益已经受到来自行政行为的实质影响，一般也不会被认定为与行政行为具有利害关系，故本应具有原告资格的利害关系人资格受到限制，合法权益无法得到救济。
错误理解权益与权利的关系。“权益”意指公民受法律保护的权利和利益，如果只是机械适用法条列举的情形来认定利害关系，就意味着将自然合法的权益限缩为仅在法律上确定过的权利，从而导致其他合法利益被架空，不利于行政诉讼制度的发展。
当事人无法得到充分救济。我国行政诉讼法历次修订均采用“行政行为列举”加“人身权、财产权兜底”的案件受理模式。在司法实践中，一些法院论证的重点是行政行为是否合法，而非当事人权益是否受到实质影响，即“行政行为中心理论”。这导致本应通过行政法救济的权利无法通过公法程序救济，当事人不得不在公私法程序之间反复跳转。
行政诉讼法第二十五条以法律形式明确，与行政行为存在利害关系的主体有权提起诉讼。最高人民法院在司法解释中以列举和兜底的形式，明确了六种认定当事人与被诉行政行为之间是否存在法律上利害关系的情形，但遗憾的是并未界定利害关系的内涵及判定标准，理论界对利害关系的研究也尚未形成统一认识。
本文并非主张“客观诉讼”，即任何没有直接利害关系的一般民众均可提起诉讼。事实上，原告资格与利害关系的设置本质上防止了滥诉的发生，可以达到节约司法资源的目的。但由于立法层面未对利害关系有明确规定，导致司法上产生了不当限缩行政诉讼原告范围的效果，不利于对行政权力的监督。
突破出现在2017年“刘广明诉张家港市人民政府行政复议案”（以下简称刘案）中，最高人民法院第一次用较长篇幅援引“保护规范理论”，提出“主观公权利”的概念，并以此作为原告资格认定的一个重要标杆，旨在降低先前认定利害关系标准的主观性。最高人民法院的这一理论强调，行政机关在作出决策时必须尊重和保护个人的合法权益，这种保护成为判断一个人是否可以起诉行政部门的依据。在刘案中，最高人民法院回答了“行政相对人是否可以依据行政实体法来主张合法权益”，即“行政相对人是否具有原告主体资格”的问题，这在一定程度上打破了只能通过行政诉讼法列举的方式认定原告资格与利害关系的局面，对于行政诉讼制度的发展具有积极意义。
03
基于“保护规范理论”，探讨下游受票企业对上游税务机关的税务处理决定是否具有提起行政诉讼的原告主体资格，可以从以下三方面进行论证。
是否存在公法领域的合法权益。由“主观公权利”原则可知，合法权益应当限定在公法领域，且应当包括整个行政实体法律规范体系，而非仅局限于狭义概念上的行政法规。在刘案中，最高人民法院肯定了应当全面结合行政实体法律渊源、立法宗旨和目的等综合判断合法权益是否存在。税法作为公法，其赋予和约束的权益自然属于公权利。增值税作为进项抵扣和所得税成本扣除的凭证，本身具有独立的资金价值，承载的权利和利益当然属于公法领域。由此，上游税务机关作出税务处理决定的行政行为，因发票开具对象为下游受票企业，下游受票企业当然存在公法领域的合法权益。
合法权益是否受到行政行为的不利影响。在确定下游受票企业对上游税务机关作出的税务处理决定存在合法权益之后，应当进入第二个判断基准，即合法权益是否受到行政行为的不利影响。根据国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款的相关规定，在收受已认定为虚开发票的税务处理中，下游受票企业需将增值税进项转出或所得税成本转出，减损原有已进项抵扣或已入所得税成本的增值税专用发票承载的利益，并补缴税款，不利影响显而易见。
是否存在因果关系以及因果关系的强弱。合法权益受到行政行为不利影响的基本事实确定后，还应判断行政行为与合法权益受到不利影响之间是否存在因果关系以及因果关系的强弱。下游受票企业不能将取得的虚开发票作为抵扣进项税额和扣除成本的依据，该不利影响在上游税务机关作出对上游开票企业的税务处理决定后便已发生，并不以下游税务机关是否作出具体的行政处理决定而有所改变或受到影响。即使后者未对下游受票企业作出相应的税务处理，也不能免除下游受票企业进项转出或者成本不得列支的义务。至于何时具体落实、何时造成实质性的损害，取决于下游税务机关何时作出税务处理决定，这只是时间和效率的问题。一旦上游税务机关作出税务处理决定，实际上下游受票企业与上游税务机关所作出的行政行为之间已经构成了利害关系，因此可以认定下游受票企业的合法权益与上游税务机关的税务处理决定存在直接的、较强的因果关系。
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下游受票企业原告资格认定，核心是判断与上游税务机关作出税务处理决定之间是否存在利害关系。2024年4月26日，最高人民法院在“行政审判讲堂”第二期答疑实录中，对问题4“税务机关认定出票企业虚开增值税发票并作出税务处理决定，受票企业是否有权作为利害关系人申请行政复议”已作出明确答复：“税务处理决定将可能导致受票企业从出票企业处取得的增值税专用发票不能作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。据此，上述税务处理决定对受票企业作为纳税人的权利义务有可能产生实际影响，受票企业与上述税务处理决定具有利害关系，有权申请行政复议。在例外情况下，税务处理决定可能对受票企业权利义务不产生实际影响。”这在一定程度表明，最高人民法院对下游受票企业原告主体资格持认可态度。
笔者认为，认可下游受票企业对上游税务机关作出的行政行为具有原告资格，既能保护纳税人的合法权益，加强对税务机关的监督力度，也顺应了原告资格应不断扩大的世界性趋势。
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来源：《中国税务》2024年第10期
原文作者：周洲
排版设计：薛元元
审核：周优
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