法官解读：聚善堂药业诉漳州市国税稽查局行政处罚案

第六届全国行政审判优秀业务成果评选

（案例类调研成果）一等奖作品推送

违反必要法定程序的税务行政处罚应予以撤销

——漳州市聚善堂药业有限公司诉福建省漳州市

国家税务局稽查局税务行政处罚案

盖华丽 陈梅华^[1]

原告：漳州市聚善堂药业有限公司（以下简称“聚善堂药业”）

被告：福建省漳州市国家税务局稽查局（以下简称“漳州市国税稽查局”）

2010年1月至2014年12月间，原告取得陇西县徵鑫药业有限责任公司（以下简称“徵鑫药业”）及陇西县辰宏药业有限公司（以下简称“辰宏药业”）开具的增值税专用发票共计351份，计税金额53,354,135.23元，税额6,936,037.27元，价税合计60,290,172.5元。原告已向主管税务机关申报认证抵扣了进项税额6,936,037.27元。上述发票中部分开票方发票销售清单与受票方发票销售清单货物品名不符。原告在2010年1月至2014年12月期间，向甘肃省定西市国税局稽查局、安徽省安庆市岳西县国税局稽查局、内蒙古乌拉特前旗国税局稽查局、广西钦州市国税局稽查局、四川省彭州市国税局稽查局辖区内陈海元等共计44人开具农产品收购发票金额合计72,561,609.27元，被告认为原告不得申报抵扣增值税进项税额72,561,609.27×13%=9,433,009.21元。

2015年12月2日，被告经审批决定对原告涉嫌虚开增值税进项发票（农产品收购发票）的行为进行税务稽查立案。经调取原告账簿、查询原告相关账户及原告相关人员的账户、向相关农户所在辖区及徵鑫药业、辰宏药业所在辖区的国税局稽查局发函要求协查、向原告发出《税务事项通知书》、对原告相关人员进行调查询问等调查取证后，被告检查人员于2016年5月16日作出涉税案件稽查报告；被告审理人员于2016年5月23日作出偷税案件审理报告。2016年6月3日，被告作出《重大税务案件审理提请书》，将该涉税案件提交漳州市国家税务局重大税务案件审理委员会(以下简称“重审委员会”)审理。重审委员会于2016年6月12日受理，于2016年7月4日作出《中止审理通知书》，并将案卷退回被告。被告检查人员于2016年7月25日再次作出涉税案件稽查报告，被告审理人员于2016年7月29日再次作出偷税案件审理报告。被告于2016年8月2日又向重审委员会提交了《重大税务案件审理提请书》，其中载明：“该公司通过取得虚开增值税专用发票、虚开农产品收购发票、购进非农产品开具收购发票的行为，账上多列成本造成了少缴增值税17，809，528.64元，建议对该公司少缴税款处一倍罚款，即罚款17，809，528.64元。”重审委员会于2016年8月3日受理。2016年10月25日，被告对原告作出漳国税稽处[2016]44号《税务处理决定书》。2016年11月7日，重审委员会作出《漳州市国家税务局重大税务案件审理委员会审理意见书》，其中载明审理委员会意见为“（一）对该企业的行为应予以处罚；（二）根据《福建省国家税务局、福建省地方税务局关于发布<福建省税务行政处罚裁量权基准适用规则> 和 <福建省税务行政处罚裁量权基准> 的公告》（2015年第4号）规定，同意你局提出的对该企业所偷税款处一倍罚款”，并要求被告根据上述意见制作相应的法律文书并送达执行。被告于2016年11月21日向原告送达了《税务行政处罚事项告知书》。2016年11月23日，原告向被告提交了《漳州市聚善堂药业有限公司关于对税务行政处罚事项告知书的陈述申辩意见》，庭审中被告确认其在行政程序中有收到原告提交的该书面陈述申辩意见，但被告在举证期限内未向法院提供。

2016年11月25日，被告作出漳国税稽罚[2016]35号《税务行政处罚决定书》，主要认定2010年-2014年原告通过未发生农产品收购业务虚开农产品收购发票（发票金额共计72,561,609.27元）、取得徵鑫药业及辰宏药业无货虚开的增值税专用发票（发票共计351份，税额6,936,037.27元）的行为进行虚假纳税申报，造成了少缴增值税16,369,046.48元，构成偷税，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定对原告少缴税款处一倍罚款，即罚款16,369,046.48元。被告于2016年11月29日将该处罚决定书送达给原告。原告不服，以案件在本地区影响较大为由，向漳州市中级法院提起行政诉讼，请求撤销漳州市国税稽查局作出的上述行政处罚决定。

漳州市中级人民法院一审认为，本案被告作出的行政处罚决定认定原告2010年-2014年取得的徵鑫药业、辰宏药业开具的351份增值税专用发票均为原告让他人为自己开具与实际经营业务不符的增值税专用发票以及认定原告未发生农产品收购业务开具农产品收购发票（发票金额共计72，561，609.27元），均存在事实不清，主要证据不足。被告作出被诉行政处罚决定存在调取账簿资料未经依法批准、超过税务检查期限未经依法批准、未按《税务稽查工作规程》规定在提请重审委员会审理前向原告送达《税务行政处罚事项告知书》、未充分听取并复核原告陈述申辩意见、未按照重审委员会的审理意见作出处罚决定等违反法定程序情形。被告申请本案中止审理，理由不能成立。综上，被告作出的处罚决定存在认定事实不清、主要证据不足，违反法定程序等问题，依法应予撤销，原告诉讼请求应予支持，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项、第（三）项之规定，判决撤销被告于2016年11月25日作出的漳国税稽罚[2016]35号《税务行政处罚决定书》。一审宣判后，双方当事人均未上诉。

本案所涉发票金额巨大，罚款金额高达16,369,046.48元，属漳州市辖区内重大、复杂的税务行政处罚案件，故一审由漳州市中级人民法院管辖。案件所涉法律、行政法规、部门规章等法律规范众多，专业性较强，证据材料繁多复杂。本案最典型之处在于对以下几个问题进行研究探讨后，以判决的方式给出了明确的意见，对今后税务机关的行政执法具有指导性意义：一、在销售方所在地的国税局稽查局已出示《已证实虚开通知单》认定销售方虚开增值税专用发票的情况下，购货方（受票方）所在地的国税局稽查局能否对购货方取得虚开增值税专用发票的行为按偷税进行处理？二、重大税务案件罚前告知的送达时间应在提请重审委员会审理之前还是之后？三、行政机关在行政执法过程中应如何处理当事人的陈述申辩？四、在重审委员会已作出审理意见书同意其原先提请重大税务审理委员会审理时所提出的罚款金额后，税务机关能否擅自决定对情节较为轻微的违法行为不作认定和处罚，从而导致最终作出的处罚决定与重审委员会的审理意见书不一致？

关于问题一，首先要分析一下《已证实虚开通知单》的法律效力。根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。”第十五条规定：“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的；（二）委托方提供的证据资料证明协查对象有税收违法嫌疑的；（三）受托方检查发现协查对象有税收违法嫌疑的；（四）上级税务局稽查局要求立案检查的”。国家税务总局关于印发《税务稽查案源管理办法（试行）》的通知（税总发〔2016〕71号）第二十三条第（四）项规定：“符合下列情形之一的，确认为需要立案检查的案源：（四）协查部门接收的协查案源信息涉及的纳税人状态正常，且存在下列情形之一的案源：委托方已开具《已证实虚开通知单》并提供相关证据的；委托方提供的证据资料能够证明协查对象存在税收违法嫌疑的；协查证实协查对象存在税收违法行为的”。由此可见，《已证实虚开通知单》仅是不同辖区的税务机关委托协查的内部函件，具有较强的证明力，可以证实销售方存在虚开发票的行为，但也仅是受委托方（正常为购货方所在地的税务机关）立案检查的案源， 并不能对销售方或购货方产生直接的法律效力。购货方所在地的税务机关在立案后仍应进行充分的调查取证后才能根据相关证据材料进行事实认定并作出相应的处理。其次，即使销售方确实存在虚开增值税专用发票的行为，对购货方取得虚开的增值税专用发票的行为，在认定购货方是否构成偷税时，仍应区分购货方的主观是善意还是恶意。根据国税发[2000]187号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》规定：“近接一些地区反映，在购货方（受票方）不知道取得的增值税专用发票（以下简称专用发票）是销售方虚开的情况下，对购货方应当如何处理的问题不够明确。经研究，现明确如下：购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”“如有证据表明购货方在进项税款得到抵扣、或者获得出口退税前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的，对购货方应按《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）和《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发[2000]182号）的规定处理。”对购货方取得销售方虚开的增值税专用发票应按偷税处理的前提条件是有证据证明购货方在进项税款得到抵扣前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的。就本案而言，虽然被告一再强调甘肃省定西市国家税务局稽查局就案涉351份增值税专用发票出具了《已证实虚开通知单》，但该《已证实虚开通知单》中仅载明：“经查证，现将‘7.03’专案涉案企业向漳州市聚善堂药业有限公司（纳税人识别号：350603764057680）已证实虚开的增值税专用发票351份，涉案发票金额53,354,135.23元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局”，从上述内容看，只能证明甘肃省定西市国家税务局稽查局认为“7.03”专案涉案企业向原告已证实虚开351份增值税专用发票的事实，至于原告与“7.03”专案涉案企业之间是否存在真实经营业务、是否知情等问题，《已证实虚开通知单》中并没有作出认定。因此，在本案被告提供的证据材料尚不足以证明原告与徵鑫药业、辰宏药业之间没有真实经营业务的情况下，仅凭甘肃省定西市国家税务局稽查局出具的该《已证实虚开通知单》，亦无法证明原告存在偷税违法行为。

关于问题二，也是本案双方当事人在本案被诉行政行为程序方面最大的争议焦点。原告主张根据《重大税务案件审理办法》第十四条规定及第十五条关于稽查局提请重审委员会审理案件，应当提交以下案件材料包括（五）听证材料的规定，将重大税务案件提请审理委员会审理前，必须先就拟作出的行政处罚事项进行告知，只有这样，纳税人才有机会陈述、申辩并申请听证，当纳税人依法申请听证时，才有听证材料可供提交，以便于重审委员会全面、公正地审理案件；但本案中，被告违反了前述规定，在重审委员会审理结束之后，才发出税务行政处罚告知书，执法程序违法，导致重审委员会审理时当事人的陈述、申辩意见完全缺失，从而对当事人的陈述、申辩权造成实质性侵害。被告则主张《重大税务案件审理办法》第十四条第二款规定，当事人要求听证的，由稽查局组织听证，这里的听证不是行政处罚法及税务行政处罚听证办法中的听证，这个听证程序是在税务稽查底稿给当事人签字后，当事人有异议的，当事人可以申请听证；当事人申请听证后，才会存在《重大税务案件审理办法》第十五条规定所涉听证材料的提交，而行政处罚法规定的听证程序是必经程序，是属于行政处罚决定作出前的听证；《重大税务案件审理办法》第十四条规定的听证不是必经的听证程序；关于处罚告知书的送达，法律没有规定处罚告知书要在提请重审委员会审理前向当事人发出。笔者认为，罚前告知制度的设立，主要是为了确保行政相对人依法享有的陈述申辩及要求听证的程序性权利得到保护。虽然相关法律法规、部门规章等均有明确的条款直接规定重大税务案件的处罚前告知应在提请重审委员会审理之前送达，但经分析《税务稽查工作规程》及《重大税务案件审理办法》的相关规定及其立法本意，仍然可以明确得出重大税务案件的处罚前告知应在上重审委员会之前送达的结论。具体分析如下：《税务稽查工作规程》第五十条规定，审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当在15日内提出审理意见。第五十一条规定，拟对被查对象或者其他涉税当事人作出税务行政处罚的，向其送达《税务行政处罚事项告知书》，告知其依法享有陈述、申辩及要求听证的权利。第五十四条第（三）项规定：“审理完毕，审理人员应当制作《税务稽查审理报告》，由审理部门负责人审核。《税务稽查审理报告》应当包括以下主要内容：（三）被查对象或者其他涉税当事人的陈述、申辩情况”。《重大税务案件审理办法》第十四条第一款规定：“稽查局应当在内部审理程序终结后5日内，将重大税务案件提请审理委员会审理。”第十五条第一款第（四）、（五）项规定：“稽查局提请审理委员会审理案件，应当提交以下案件材料：（四）税务稽查审理报告；（五）听证材料”。第二款规定：“重大税务案件审理提请书应当写明拟处理意见，所认定的案件事实应当标明证据指向。”根据上述规定可以看出，被告在提请重审委员会审理案件之前，在其内部审理程序环节就应当向原告送达《税务行政处罚事项告知书》，以便听取原告的陈述申辩意见，并将当事人的陈述、申辩情况在《税务稽查审理报告》中载明，《税务稽查审理报告》应提交重审委员会，由重审委员会依法审理并作出正确审理意见。被查对象或者其他涉税当事人有申请听证的，还应由稽查局组织听证后，将听证材料一同提请重审委员会审理，这里的听证与行政处罚法中的听证应该是同一含义。被告提出行政处罚法规定的听证与《重大税务案件审理办法》第十四条、第十五条规定的听证不同的主张，缺乏法律依据，不能成立。如果被告在重审委员会作出审理意见后才告知原告，原告提出的陈述申辩意见是否成立及听证情况则只能由被告作出判断，而重审委员会并不知晓，该情况显然与重大税务案件应经重审委员会审理的精神相悖。而且根据《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款规定：“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。”经过重审委员会审理后，稽查局应当按照重审委员会作出的审理意见书制作税务处理处罚决定书等最终的相关文书，此处的相关文书并不包括罚前告知书。因此，本案被告未按《税务稽查工作规程》的上述规定在提请重审委员会审理前向原告送达《税务行政处罚事项告知书》，应属严重违反法定程序。

关于问题三，也是本案双方当事人在本案被诉行政行为程序方面的争议焦点之一。陈述申辩权及申请听证权均是行政相对人重要的程序性权利。行政机关在进行罚前告知后，针对行政相对人提出的陈述申辩，要如何处理？原告主张被告作出的处罚告知书是在重大案件审理委员会出具审理意见之后才作出的，导致原告的陈述、申辩意见无法向重大案件审理委员会提交。在被告作出《行政处罚告知书》后，原告方还提交了相关的陈述、申辩意见。但被告在收到相关材料后，却未对相关陈述、申辩意见进行调查、复核，更未进行审理、判断，甚至未将陈述申辩材料和意见装订入卷。在在相关审理文件中更明确载明原告方的意见和主张为：“对以上事实拒绝确认”，完全隐匿了原告方的陈述申辩意见以及提供的事实、理由和主张，应当认定被告的行为属于《行政处罚法》规定的拒不听取陈述、申辩的行为。被告则主张其2016年11月23日被告有收到本案原告的书面陈述申辩材料，由被告对原告提出的陈述申辩理由进行复核，被告认为原告的陈述申辩理由没有依据，对原告的陈述申辩不予采纳，后作出处罚决定。笔者认为，根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条第一款规定：“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”《税务稽查工作规程》第五十二条第一款规定：“对被查对象或者其他涉税当事人的陈述、申辩意见，审理人员应当认真对待，提出判断意见。”本案被告于2016年11月21日向原告送达《税务行政处罚事项告知书》，原告于2016年11月23日向被告提交了《漳州市聚善堂药业有限公司关于对税务行政处罚事项告知书的陈述申辩意见》，认为原告与徵鑫药业、辰宏药业的交易过程真实、合法，增值税专用发票中的中药材名称、货物数量、金额及税额等全部内容均与实际交易相符合；对采购事宜，原告有完整的入库、领用、生产记录和产品销售记录；被告认定资金回流不是事实，原告没有141,886,226.10元的资金回流，被告不能把重复的数据重复计算；原告收到货物的品名、数量、金额与增值税专用发票所附销售清单中的品名、数量、金额是一致的，不存在销售清单与货品不符的情况；原告还派业务员到全国各地中药材的主产区或中药材集散市场收购中药材，由业务员看好药材后，向农户收购，由农户送货上门，货到付款，基本上都用现金；原告实际经营业务符合国家税务总局2014年第39号公告的规定，不应对原告进行处罚；鉴于供货方是否构成无货虚开增值税专用发票问题，尚在走法律程序，公安机关立案后也尚无调查结论性意见，要求被告不要急于对原告作罚款处理。被告在提交作出本案被诉行政行为的证据材料时，未向法院提供上述书面陈述申辩意见。虽在本案庭审中被告确认其有收到原告的书面陈述申辩意见，但被告在其审理部门审理后已拟对原告作出行政处罚，却未向原告进行处罚前告知要求原告就拟作出的行政处罚决定提出陈述申辩意见，在被告提供的两次《税务稽查审理报告》中，就“税务稽查对象或者其他涉税当事人的陈述、申辩情况”问题，均载明“该公司陈述意见：‘对工作底稿拒绝确认’”。被告在原告向其提交书面陈述申辩意见后2日内，即于2016年11月25日对原告作出行政处罚决定书，在行政处罚决定书中也没有任何内容体现被告对原告的陈述申辩意见是否依法进行了复核、是否采纳。因此，本案被告未提供证据证明其是否充分听取了原告陈述申辩意见、是否依法对原告陈述申辩意见中提出的事实、理由等进行了复核、原告的陈述申辩意见是否成立等，明显与《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条的规定相悖，属严重违反法定程序。

关于问题四，是本案的独特之处。本案中，税务机关提交给重审委员会的稽查报告、审理报告、重大税务案件审理提请书以及重审委员会作出的审理意见书中所载明的原告的违法行为均包含三项，即取得徵鑫药业、辰宏药业无货虚开的增值税专用发票、未发生农产品收购业务而虚开农产品收购发票、购进非农产品开具收购发票。稽查报告、审理报告、重大税务案件审理提请书中所建议的罚款金额也都一致，即建议对原告少缴税款处一倍罚款，即罚款17,809,528.64元。但税务机关最终作出的处罚决定认定的违法事实仅有两项，即取得徵鑫药业、辰宏药业无货虚开的增值税专用发票、未发生农产品收购业务而虚开农产品收购发票，最终罚款金额也相应的减少，对原告少缴税款处一倍罚款，即罚款16,369,046.48元。在诉讼中也未作任何说明，也未提供证据证明重审委员会的审理意见有提出对被告提请审理时认定的购进非农产品开具收购发票这一项违法事实不进行处罚。因被告作出的处罚决定相对于审理委员会的审理意见对原告的处罚较轻，原告在诉讼中也未提出异议。但法院审理过程中发现该问题，被告给出的解释是购进非农产品开具收购发票属情节较轻的违法行为，最终在处罚时未再对此进行处罚。但是笔者认为，根据《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款规定：“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。”被告于2016年8月2日向重审委员会提交的《重大税务案件审理提请书》中载明：“原告通过取得虚开增值税专用发票、虚开农产品收购发票、购进非农产品开具收购发票的行为，账上多列成本造成了少缴增值税17,809,528.64元，建议对该公司少缴税款处一倍罚款，即罚款17,809,528.64元。”重审委员会受理后作出的《漳州市国家税务局重大税务案件审理委员会审理意见书》中载明审理委员会意见为：对该企业的行为应予处罚，同意被告提出的对该企业所偷税款处一倍罚款。并要求被告根据上述意见制作相应的法律文书并送达执行。但在被告作出的被诉处罚决定书中却载明“对原告少缴税款处一倍罚款，即罚款16,369,046.48元”，该罚款金额明显与重审委员会的审理意见不一致。税务机关对重大税务案件依法应严格按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定，而不应因违法行为的情节轻重，不按照重审委员会的审理意见作出处罚决定。因此，被告未按照重审委员会的审理意见作出处罚决定，违反了《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款的规定，属严重违反法定程序。

注释：

[1]盖华丽：漳州市中级人民法院法院行政庭庭长、审判员，该案审判长；陈梅华：漳州市中级人民法院行政庭助理审判员，该案经办人。